Осеннее обострение: спасти налог на прибыль от 54.1 НК РФ

Статистика неумолима: если в споре по дроблению бизнеса у налогоплательщика есть вероятность в 26,5% выиграть дело в суде[1], то в случае обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды (с применением положений ст.54.1 НК РФ или без) вероятность отстоять налоговые вычеты по НДС – 2,08%, а по налогу на прибыль – 8,33%[2] (и то, если ваша организация зарегистрирована в Пермском крае или Кемеровской области).

Дел по ст. 54.1 НК судами рассматривается по-прежнему немного: последствия ВНП назначенных до 19.08.2017 года во всю аукаются и сегодня. Большинство же дел, в которых ст.54.1 НК все же применена похожи, например:

Налогоплательщик привлекает спорных субподрядчиков для технического обслуживания и ремонта систем вентиляции и кондиционирования. Доказательства налоговиков стандартны: у контрагентов нет ресурсов, директора отказались от руководства, сотрудники самого налогоплательщика указали, что сами осуществляли работы, сотрудники ЧОП указали, что сторонние подрядчики на объекты не допускались и т.д.

Налогоплательщик попытался возразить: свидетельские показания рядовых сотрудников, которые по своей должности не могли знать о привлечении спорных контрагентов, должны расцениваться критически. Но возникла еще одна распространённая проблема – возможность заключения договора субподряда не была предусмотрена договором подряда.

Поскольку фактически хозяйственные операции спорными контрагентами не осуществлялись, а были исполнены силами самого налогоплательщика, имеет место искажение ОАО «УК «Манежная площадь» сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения налога на прибыль и НДС, и как следствие, необоснованное получение Заявителем налоговой экономии по взаимоотношениям с ООО «Интер», ООО «Атик-Сервис», ООО «Новый дом». То есть сняли вычеты не только по НДС, но и расходы по налогу на прибыль.

В общем предсказуемый итог и доначисление 133,2 млн. р. [3]

Но, что будет, если реальные расходы налогоплательщик все же понес? В Кемерово посмотрели на применение ст. 54.1 НК РФ следующим образом: налоговый орган должен устанавливать действительный размер налогового обязательства по налогу на прибыль даже при формальном документообороте.

Налогоплательщик приобрел молоко у трех спорных контрагентов, налоговики доказали, что фактически молоко приобреталось не у них, а у третьих лиц и доначислили НДС и налог на прибыль.

По мнению налогового органа, ранее выработанные ВАС РФ и ВС РФ правовые позиции по необоснованности налоговой выгоды и определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика не подлежат применению в связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ.

Но суд занял иную позицию: из наименования и содержания ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Позиция налогового органа приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, т.е. будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности [4].

Отметим, что АС Кемеровской области и не применяя положения ст. 54.1 НК РФ сохраняет налогоплательщикам расходы по налогу на прибыль, указывая, что доначисляя налог на прибыль организаций, инспекция, не оспаривая технологическую необходимость транспортных услуг и факт несения расходов, исходила из невозможности их учета на основании ст.54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не со спорными контрагентами, при наличии формального документооборота.

Отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций[5].

Аналогичную позицию за два осенних месяца 2019 года занимал еще только АС Пермского края: в условиях не опровергнутого Инспекцией факта наличия объектов сделок, наличия отходов при производстве готовой продукции, нормы которых подлежали учету при расчете налоговым органом объема использованного сырья для целей выпуска готовой продукции за спорный период, безотносительно к недостоверности представленных заявителем документов, исключение налоговым органом затрат из состава расходов привело к искажению реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций применительно к спорным эпизодам, в том числе исходя из принципа экономической обоснованности налогов (пункт 3 статьи 3 НК РФ)[6].

От себя отметим, что не убеждены, что указанные выводы устоят в апелляции и кассации.

Но больше всего удивил АС Санкт-Петербурга, который обычно суров к налогоплательщикам, но не в этот раз[7]. Дело рассматривалось по ст. 54.1 НК РФ, а некоторые аргументы суда в пользу налогоплательщика оказались очень либеральными по нынешним временам.

Проверяемый налогоплательщик-субподрядчик привлек субсубподрядчиков на крупные строительные работы. Работы были выполнены и приняты генеральным подрядчиком. Налоговый орган в ходе ВНП пришел к выводу, что работы выполнены самим налогоплательщиком, а спорные контрагенты привлекались только для уменьшения НДС и налога на прибыль, то есть нарушены положения ст. 54.1 НК РФ и доначисляет 46 млн. р. налога на прибыль, 42 млн. р. НДС, штраф и пени.

Аргументы налоговиков: субподрядчик не получил согласие на привлечение субсубподрядчиков у генерального подрядчика, спорные контрагенты не обладают ресурсами, исключены из СРО, нет необходимости в их привлечении, поскольку у налогоплательщика было достаточно своих ресурсов.

Аргументы налогоплательщика, поддержанные и развитые судом:

- проверяемый налогоплательщик не мог выполнить работы самостоятельно, что подтверждается заключением ТПП Санкт-Петербурга (доказательство предоставлено непосредственно в процессе, но принято судом);

- показания свидетелей (в части выполнения работ самим налогоплательщиком, а не субсубподрядчиками, а также номинальности управления спорными контрагентами), не имеют какое-то определяющее значение. При этом судом забракованы протоколы, в которых свидетелям не были разъяснены их права (нетипичная ошибка налоговиков), протоколы рабочих, которым в силу их должности и квалификации не могло быть известно о привлечении субподрядчиков;

- отсутствие справок по форме 2-НДФЛ в отношении сотрудников спорных контрагентов или иным путем привлечения третьих лиц может объясняться тем, что не все рабочие имели необходимые документы для официального оформления на работу (вот так суд признает, что привлечение нелегалов на строительство крупного инфраструктурного объекта – вполне себе норма);

- отсутствие в Журнале производственных работ сведений об инженерно-техническом персонале спорных контрагентов не доказывает невыполнение соответствующего объема работ указанными субподрядными организациями, поскольку такая практика заполнения Журнала была обычной для Заказчика и применялась им практически ко всем субподрядным организациям;

- в материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие, что строительные материалы для указанного объема работ были закуплены самим Обществом и соответственно, что расходы на это учтены в целях налогообложения прибыли налогоплательщика;

- не согласование субсубподрядных организаций это риски самого субподрядчика, которые никак не связаны с правом налогоплательщика претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и учитывать расходы по налогу на прибыль (с такой трактовой в делах по ст. 54.1 НК РФ суды обычно не соглашаются, например - Решение арбитражного суда Иркутской области от 24.01.2019 г. по делу А19-28073/2018);

- суд не соглашается с выводами налогового органа о том, что работы проводились без использования услуг оказанных контрагентами, на том основании, что данные работы по актам выполненных работ сданы Заказчику ЗАО «Пилон» ранее, чем заключены договорные отношения у ООО «ЮРРОС» со спорными контрагентами, поскольку документооборот при договорных взаимоотношениях между подрядчиком и заказчиком не является обоснованием для определения перечня расходов, понесенных подрядчиком при выполнении указанных объемов СМР;

- в части транзитного характера движения денежных средств и обналичивания – суд указал, что круговое движение денежных средств не доказано;

- отсутствие у контрагента общества транспортных средств, спецтехники не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций в рамках заключенных договоров (тоже спорный вывод).

И в завершении суд указал, что положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев[8].

Между тем, подобная положительная для налогоплательщиков практика – скорее исключение из правил. Правда и правила до конца еще не определены, что дает надежду на возможность определения действительных налоговых обязательств и в делах, в которых применена ст.54.1 НК РФ, а не только в спорах о дроблении бизнеса.

1. Подробнее в Обзоре по дроблению бизнеса за 9 месяцев 2019 года, подготовленном ООО «Комплаенс Решения»

2. Статистика за сентябрь-октябрь 2019 года, полученная с ras.arbitr.ru.

3. Решение АС города Москвы по делу А40-167841/2019 от 16.09.2019

4. Решение АС Кемеровской области от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019

5. Решение АС Кемеровской области от 21.10.2019 по делу А27-18448/2019

6. Решение АС Пермского края от 07.10.2019 по делу А50-32190/2018. Аналогичные выводы в решении АС Пермского края от 05.09.2019 по делу А50-26585/2018.

7. Решение АС Санкт-Петербурга по делу А56-50990/2019 от 18.10.19 г.

8. Аналогичные выводы содержаться в Постановлении 20 арбитражного апелляционного суда от 23.10.2018 по делу № А23—8752/2017, Постановление АС Поволжского округа от 02.04.2019 г. по делу А72-18474/2017

Иван Кузнецов — руководитель Центра налоговой и корпоративной безопасности бизнеса «Комплаенс Решения».

Признанный налоговый эксперт, автор книги «Реальная оптимизация налогов», онлайн-курса "Налоговые проверки. Тактика защиты", экспертных публикаций в федеральных СМИ (Журнал Генеральный директор, Практическое налоговое планирование, Налоговые споры,Портал Клерк.ру, Аудит-it, vc и других.), аттестованный налоговый консультант.