Генеральный директор Юридического центра «Статус-Кво»
Слюсарев Алексей
Одним из фундаментальных понятий, установленных гражданским законодательством, является понятие – сделка, представляющее собой юридический факт для возникновения гражданского правоотношения. В свою очередь, гражданско-правовой договор служит основным средством достижения хозяйствующими субъектами реальных конечных результатов предпринимательской деятельности, конечный результат поведения хозяйствующего субъекта в сфере договорных отношений определяет его налоговые обязательства.
Как следствие, модель потенциального налогового правоотношения закладывается уже на стадии заключения договора, когда стороны надлежащим образом выразили свою волю и закрепили свои права и обязанности в предусмотренной законом форме. Из этого вытекает, что значение договора для налогового правоотношения заключается не только в том, что сделка фактически «помогает» налогоплательщикам и налоговым органам лучше и яснее увидеть суть имущественного отношения, но и в том, что имеется причинно-следственная взаимосвязь между договором и его экономико-правовым результатом - юридическим фактом налогового права.
В свою очередь, положения Налогового кодекса РФ содержат норму, которая предоставляет налоговым органам право осуществления юридической переквалификации сделки проверяемого налогоплательщика с доначислением и взысканием в связи с этим налогового обязательства (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Тем не менее, НК РФ не устанавливает понятие «юридическая переквалификация сделки», как следствие, оно применяется в том значении, которое ему предается гражданским законодательством РФ (ГК РФ). Следовательно, руководствуясь положениями ст. 431 ГК РФ, а также правоприменительной практикой (в частности Определение Конституционного суда РФ от 16.12.2002 N 282-О) констатируем, что квалификация сделки - это определение ее предмета и существенных условий, конечной целью чего является выяснение реальных отношений между сторонами сделки (была ли совершена купля-продажа, мена и т.д.).
Одновременно, анализируемая норма НК РФ устанавливает возможность исключительно судебного взыскания доначисленных налоговым органом обязательств в результате изменения данным административным органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Данное императивное правило основано на том, что единственно конституционно соответствующей правовой процедурой изъятия собственности при переквалификации сделок является именно процедура судебная. Поскольку только суд может преодолеть презумпцию законности сделок.
Следует отметить, что своеобразным толчком развития доктрины автономии налогового права стало Постановление № 53 от 12.10.2006 года Пленум ВАС РФ, согласно которому были определены различия налоговых и гражданско — правовых последствий сделок, с установлением алгоритма оценки налоговых последствий, исходя исключительно из экономического результата фактических действий по сделке, не зависимо от наличия пороков.
Тем не менее, концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации, реализованная в проведенных изменениях ГК РФ, вызвала необходимость пересмотра взаимодействия обновленного гражданского права со смежными отраслями, в том числе и по вопросам недействительности сделок. Концептуальное обновление такого взаимодействия было реализовано в Постановлении Пленума Верховного суда Российской Федерацииот 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации» (далее Постановление Пленума ВС РФ № 25).
Пунктом 77 Постановления Пленума ВС РФ № 25 установлена обязанность налоговых органов обращаться в суд при изменении в ходе контрольных мероприятий юридической квалификации сделок. И именно суд по результатам оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств вправе определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи, и это в том случае, если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Кроме того, пунктом 85 Постановления Пленума ВС РФ № 25 установлен перечень сделок, которые являются противными основам правопорядка или нравственности, и подлежат признанию как ничтожные, с одновременной констатацией того факта, что уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.
Приведенная позиция Верховного суда позволяет констатировать невозможность для налоговых органов судить о ничтожности сделки, связанной с неуплатой налога, поскольку они не расцениваются как противоречащие основам правопорядка и нравственности. Однако, если сделка,направленная на уклонение от уплаты налогов, будет признана ничтожной, то последствием признания ее таковой в силу ст. 167 ГК РФ является двусторонняя реституция, в силу чего особый интерес вызывает перспектива формирования практики налоговых последствий для сторон такой сделки.
В контексте рассматриваемой проблематики, также необходимо акцентировать внимание на правоприменительном подходе к квалификации сделки как притворной (п. 2 ст.179 ГК РФ), т.е. сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку, в том числе на иных условиях, с иным субъектным составом. В связи с притворностью сделки она может быть признана недействительной лишь в случае доказанности ее направленности на достижение других правовых последствий и прикрытие иной воли всех участников такой сделки. В свою очередь, намерение одного участника совершить притворную сделку для применения указанной нормы недостаточно (п. 87 Постановления Пленума ВС РФ № 25). Как следствие, налоговый орган при переквалификации сделок по основанию их притворности должен произвести реконструкцию реальных взаимоотношений между сторонами данной сделки, определить их истинную волю, истинные условия такой сделки.
Приведенная правовая позиция позволяет очертить круг обязательной доказательственнойбазы, которую должен обеспечить налоговый орган по результатам проведенной налоговой проверки в случае вменения налогоплательщику налоговых обязательств, базирующихся на изменении юридической квалификации сделки последнего.
В целом следует отметить, что правоприменительная концепция базируется на позиции разграничения налоговых и гражданско-правовых последствий совершения сделок: налоговыми органами должны оцениваться только налоговые последствия сделки, не задевая при этом вопросы ее гражданско-правовых последствий.
Базируясь на совокупности критериев, предъявляемых правоприменительной практикой к переквалификации сделок, осуществленной налоговым органом в результате контрольных мероприятий, представляетсяидеальным следующий алгоритм проведения налоговой проверки:
- проводится анализ конкретной сделки, в результате чего устанавливается круг нормативных актов, регламентирующих ее, а также кругобязательных подтверждающих (подтверждающих ее исполнение), первичных документов, в соотнесении с документами, которые фактически предоставил налогоплательщик;
-устанавливается факт соответствия(несоответствия) закону предоставленных налогоплательщиком в качестве подтверждения соответствующей сделки документов, а также соответствия (несоответствия) налоговых обязательств субъекта предпринимательской деятельности, возникающих из проверяемой сделки;
- если сделка не находит своего подтверждения, изменяется юридическая квалификация сделки с вменением налогоплательщику иных налоговых последствий.
Таким образом, процесс "изменения юридической квалификации сделки" включает в себя не только вывод о несоответствии проверяемой сделки закону, но и вывод налогового органа о том, какая конкретно сделка была совершена налогоплательщиком, т.е. под действие каких норм гражданского законодательства подпадает правовое регулирование отношений сторон.
Однако, на практике налоговые органы упрощают свои действия. Контрольные мероприятия сводятся к проверке документов, представленных налогоплательщиком, проверке контрагента налогоплательщика (виды деятельности, численность работников, фактическое нахождение по адресу и т.д.) и его взаимоотношений с налоговым органом (представление отчетности, уплата налога и т.д.). В случае наличия сомнений в контрагенте налогоплательщика налоговым органом делается вывод либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, либо о неподтверждении факта реального осуществления хозяйственных операций и не принимаются документы налогоплательщика.
Такой подход к порядку проведения мероприятий налогового контроля и вменения налогоплательщику обязанности по уплате налога, как показывает анализ судебной практики, имеет право на существование.В то же время это также означает, что налоговый орган перекладывает бремя контроля и неблагоприятных правовых последствий на налогоплательщиков, которые вступают со своими контрагентами в прямые или опосредованные отношения.
Соответственно, на сегодняшний день складывается неприятная для плательщиков ситуация читаемый между строк факт о переквалификации сделки налоговики не озвучивают и не фиксируют в документах по проверке, а лишь отмечают, что документы, представленные налогоплательщиками, не подтверждают реального существования отношений.
Тем не менее, приведенные базовые условия применения положений НК РФ, предоставляющих право налоговым органам изменять юридическую квалификацию совершаемых налогоплательщиком сделок, находят свое отражение в судебной практики при рассмотрении конкретных спорных ситуаций. В качестве примера можно отметить Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2016 г. № Ф09–1484/16 по делу № А60–31264/2015, согласно которому в ходе судебного разбирательства была установлена недоказанность инспекцией притворности совершенных налогоплательщиком сделок займа и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Данный вывод суда базировался на анализе первичных документов, предоставленных в рамках судебного разбирательства, свидетельствовавших о перечислении денежных средств в виде займа на счета заемщика, сумма займа отражена в бухгалтерском учете, осуществлялось погашение займа.Как следствие, выводы налогового органа о фиктивности договора займа, а фактическом совершении налогоплательщиком договора поставки, в силу чего данная операция подпадает под обложение НДС, признаны судом несостоятельными.
Кроме того, как было отмечено налоговые органы вправе взыскивать налоговую задолженность, ставшую результатом юридической переквалификации сделок соответствующего налогоплательщика исключительно в судебном порядке. В связи с чем если налогоплательщик представит в налоговый орган документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций, то, к примеру, как указано в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.03.2017 № Ф08-620/2017 по делу № А61-2097/2015, «доначисление инспекцией обществу налогов не обусловлено изменением юридической квалификации сделок. Инспекция не обязана обращаться в суд».
Таким образом, указание налоговым органом в материалах проверки только лишь на непринятие расходных документов налогоплательщика позволяет сделать вывод, что изменение юридической квалификации сделки (сделок) не производилось, несмотря на то что данные документы подтверждают конкретную сделку либо хозяйственную операцию.
В целом следует отметить, что изменение юридической квалификации, в том числе сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика, это сложное правовое явление, в сферу которого включены одновременно нормы частного и публичного права. Более того, квалификация носит субъективный характер, обусловленный мнением лица, применяющего соответствующие нормы.При этом изменение налоговым органом юридической квалификации сделки тесно соприкасается с такими вопросами, как добросовестность налогоплательщика, доктрина деловой цели и экономической обоснованности сделки, разграничение правомерной практики налогового планирования и противоправной минимизации налогов.
Приведенный правовой анализ теории права показывает, что иная трактовка налоговым органом сделки налогоплательщика, или его статуса и характера деятельности, признается изменением юридической квалификации.
В свою очередь, судебной практикой не признается изменением юридической квалификации:
- непринятие налоговым органом документов налогоплательщика, которые содержат недостоверные и противоречивые сведения;
- корректировка налоговым органом уровня цен в случае отклонения;
- вменение налогоплательщику иного, чем он применяет, режима налогообложения.
Такой подход формируется в результате того, что налоговые органы в материалах проверки ограничиваются указанием на непринятие документов налогоплательщика ввиду их дефектности. И это, с одной стороны, не противоречит требованиям НК РФ, т.к., например, согласно ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Соответственно, действия налогового органа по непринятию документов налогоплательщика, вменение налогоплательщику иного режима налогообложения и т.д. не воспринимаются как переквалификация, и уже налогоплательщик, несогласный с решением налогового органа, вынужден обращаться в суд. Данное обстоятельство также оказывает косвенное влияние на снижение качества результатов проверок налоговыми органами.
Таким образом, положения о судебном взыскании налога, закрепленные в пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, нуждаются в дополнительном правовом переосмыслении с внесением корректировок. В противном случае институт судебного взыскания налога в результате изменения юридической квалификации превратится в фикцию.
Автор: Слюсарев Алексей, генеральный директор Юридического центра «Статус-Кво»