Центр жизненных интересов. Что не так с этим критерием налогового резидента.
Определение налогового резидентства по критерию времени нахождения на территории той или иной страны вызывает относительно мало вопросов. Если же одним из самостоятельных критериев признания лица налоговым резидентом является его "центр жизненных интересов" (далее также - ЦЖИ), то вопросов возникает намного больше, а поиск ответов на эти вопросы представляет собой скорее творческий процесс, который способен скрасить скучную работу налогового консультанта. В этой статье разберем тему центра жизненных интересов на примере Республики Казахстан.
Историческая справка о центре жизненных интересов
Концепция ЦЖИ начала формироваться в середине XX века, когда международные экономические связи стали более активными, и люди начали перемещаться между странами с целью работы и проживания. Это создало необходимость в более четком определении налогового резидентства, чтобы избежать ситуаций, когда одно и то же лицо могло бы облагаться налогами в нескольких странах.
В 1963 году Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала первую модель конвенции по предотвращению двойного налогообложения, в которой были заложены основы для определения налогового резидентства. В этой модели упоминался критерий ЦЖИ как один из способов определения налогового резидентства, наряду с физическим присутствием.
Многие страны начали включать критерий ЦЖИ в свое налоговое законодательство. В этих странах учитываются не только физическое присутствие, но и факторы, такие как место жительства, место работы, наличие семьи и экономические интересы. В последние десятилетия, с ростом международной мобильности и увеличением числа людей, работающих в нескольких странах, применение критерия ЦЖИ стало еще более актуальным.
Налоговый резидент по национальному законодательству Казахстана
В Налоговом кодексе Республики Казахстан (НК РК) предусмотрены два самостоятельных основания для признания физического лица налоговым резидентом РК. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 217 НК РК резидентом РК признается физическое лицо:
- постоянно пребывающее в Республике Казахстан;
- непостоянно пребывающее в Республике Казахстан, но центр жизненных интересов которого находится в Республике Казахстан;
Физическое лицо признается постоянно пребывающим в РК для текущего налогового периода, если оно находится в РК не менее 183 календарных дней (включая дни приезда и отъезда) в любом последовательном двенадцатимесячном периоде, оканчивающемся в текущем налоговом периоде (п. 2 ст. 217 НК РК).
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ центр жизненных интересов физического лица рассматривается как находящийся в РК при одновременном выполнении следующих условий:
- физическое лицо имеет гражданство РК или разрешение на проживание в РК (вид на жительство);
- супруг(а) и (или) близкие родственники физического лица проживают в РК;
- наличие в РК недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности или на иных основаниях физическому лицу и (или) супругу(е) и (или) его близким родственникам, доступного в любое время для его проживания и (или) для проживания супруга(и) и (или) его близких родственников.
Третье условие сформулировано с применением терминов из других отраслей законодательства, а также терминов, имеющих оценочный характер (в первую очередь «доступность», «в любое время»).
Анализ семейного законодательства
Как видим, использован термин "близкие родственники" из семейного законодательства. К таковым относятся родители (родитель), дети, усыновители (удочерители), усыновленные (удочеренные), полнородные и неполнородные братья и сестры, дедушка, бабушка, внуки (пп. 13 п. 1 ст. 1 Кодекса РК о браке (супружестве) и семье).
Таким образом, если любой из близких родственников владеет на любых законных основаниях жилым помещением в Казахстане (на праве собственности или аренде), то формально этого достаточно для признания вас налоговым резидентом РК. Обращает на себя внимание тот факт, что для признания вас налоговым резидентом РК не является обязательным доступность жилища для вас лично. Звучит странно, но для этого достаточно, чтобы жилье было доступно для проживания только для вашего близкого родственника (например, вашей сестры или вашего дедушки).
Анализ жилищного законодательства
При этом для оценки критерия «доступности для проживания» следует обратиться к жилищному законодательству. Так, согласно ст. 21, 22 Закона РК от 16 апреля 1997 года № 94 «О жилищных отношениях» (далее – Закон) пользоваться жилищем вправе члены семьи собственника, арендатора жилья. При этом членами семьи являются постоянно совместно проживающие супруг (супруга) и дети, находящиеся на иждивении или под опекой или попечительством. В исключительных случаях членами семьи могут признаваться другие лица, если они постоянно проживают с собственником и ведут с ним общее хозяйство не менее пяти лет.
Следовательно, в силу требований жилищного законодательства для наличия права пользования жилищем необходимо быть членом семьи собственника или арендатора жилья. А это гораздо более узкий круг лиц по сравнению с близкие родственники. Формально, наличие жилья в РК у вашего близкого родственника, который не является членом вашей семьи, не дает оснований для утверждения, что такое жилье "доступно в любое время для проживания".
Пример из жизни
Представим, что вы являетесь гражданином Казахстана или имеете ВНЖ Казахстана, однако вы и ваша семья (супруг и дети) проживаете и работаете за пределами Казахстана. При этом в Казахстане живет в собственной квартире ваша сестра или ваша бабушка (близкие родственники). Формально, этого достаточно для признания вас налоговым резидентом Казахстана, а следовательно, для возникновения обязательства декларировать и платить налог с вашего дохода, независимо от того, в какой стране вы фактически проживаете и получаете доход.
Применение международных договоров (СИДН)
В силу п. 1 ст. 660 НК РК положения международного договора, регулирующего вопросы избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, одной из сторон которого является РК, применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.
В случае если несколько стран в силу своего национального законодательства признают вас своим налоговым резидентом, то с большой вероятностью вам потребуется выполнить формальные условия для избежания двойного налогообложения.
В частности, может потребоваться получать сертификат налогового резидента в одной из стран.
Вместо вывода
На наш взгляд, критерий "центр жизненных интересов" должен учитывать:
- положения жилищного законодательства (в части доступности для проживания жилья, принадлежащего родственнику, не являющемуся членом семьи);
- что жилье должно быть доступно для проживания не только родственнику, но и самому лицу (или члену его семьи), признаваемому налоговым резидентом.
Поднятая в настоящей статье тема и приведенный пример иллюстрируют важность понимания каждым человеком, какая страна может признавать его своим налоговым резидентом и претендовать на взимание налогов с его мирового дохода.