Порядок расчета финансового результата (экономии) застройщика для целей налогообложения прибыли
Минфин РФ с завидной регулярностью выпускает письма по частным запросам застройщиков, касающихся учета расходов в рамках договоров участия в долевом строительстве. Регулярность данных писем с почти одинаковым содержанием свидетельствует о том, что застройщики не получают ясные ответы на интересующие их вопросы.
В настоящей статье предпримем попытку разобраться с позицией чиновников и что с ней не так.
Учет целевых средств и целевых расходов у застройщиков
Положения главы 25 НК РФ предусматривают, что получаемые застройщиком средства дольщиков в рамках ДДУ признаются средствами целевого финансирования, которые не учитываются в доходах. Соответственно, понесенные застройщиком расходы за счет целевого финансирования, не учитываются в расходах.
В связи с этим возникает множество вопросов, являются те или иные расходы целевыми. Все такие вопросы можно объединить в более общий вопрос – чем руководствоваться для квалификации того или иного расхода в качестве целевого или нецелевого?
Позиция Минфина РФ
Проследим развитие позиции Минфина в хронологическом порядке.
Всплеск интереса к данному вопросу ожидаемо произошел в период старта реформы долевого строительства (переход на применение спецсчетов и счетов эскроу). Так, в течение 2017-2018 годов позиция Минфина состояла в том, что для квалификации расходов застройщика следует руководствоваться статьей 18 Закона 214-ФЗ.
«Статьей 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон 214-ФЗ) установлен перечень целей, на которые застройщик может использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору. Этот перечень является закрытым.
В случае соответствия произведенных затрат установленному названным Федеральным законом перечню такие расходы признаются для целей налогообложения произведенными в рамках целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.»
Такая позиция выражена в письмах:
Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17302
Письмо Минфина России от 12.05.2017 N 03-03-06/1/28629
Письмо Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45223
Письмо Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-06/1/63542
Письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52663
Письмо Минфина России от 10.08.2018 N 03-03-06/1/56584
Письмо Минфина России от 31.08.2018 N 03-03-06/1/62238
Письмо Минфина России от 14.09.2018 N 03-03-06/1/65837
Затем несколько лет наблюдается ослабление интереса к данной теме. Вплоть до 2023 года было выпущено лишь одно письмо, в котором, по сути, повторена позиция из предыдущего массива писем. Отличительной особенностью данного письма является то, что в нем впервые упомянуто о применении счетов эскроу в расчетах по ДДУ:
Письмо Минфина России от 12.08.2021 N 03-03-06/1/64832
С 2023 года снова стали регулярно публиковаться разъяснения, из которых видно, что чиновники пытались переосмыслить свою позицию. Во всех письмах, выпущенных с 2023 года уже упоминается применение счетов эскроу.
В большинстве писем повторяется тот же вывод, согласно которому статья 18 Закона 214-ФЗ содержит закрытый перечень затрат застройщика. Именно этим перечнем следует руководствоваться для целей квалификации расходов как целевые или нецелевые.
Такая позиция выражена в письмах:
Письмо ФНС России от 31.01.2023 N СД-4-3/1027@
Письмо Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/1/13659
Письмо Минфина России от 09.03.2023 N 03-03-06/1/19496
Письмо Минфина России от 02.09.2024 N 03-03-06/1/82795
Письмо Минфина России от 09.09.2024 N 03-03-06/1/85526
Письмо Минфина России от 07.04.2025 N 03-03-06/1/34058
Отдельно следует выделить письмо, в котором отсутствует отсылка на статью 18 Закона 214-ФЗ и на содержащийся в нем, якобы, закрытый перечень затрат. Это Письмо Минфина России от 03.04.2025 N 07-01-09/32737, в котором сделана ссылка на другую норму для квалификации целевых / нецелевых расходов, а именно на пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
Таким образом, обращает на себя внимание различие подходов, выраженных в двух последних письмах Минфина и датированных с разницей в один рабочий день:
- от 03.04.2025 N 07-01-09/32737, согласно которому для квалификации расходов следует руководствоваться пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (подписано Шнейдманом Л.З. – директор департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности);
- от 07.04.2025 N 03-03-06/1/34058, согласно которому для квалификации расходов следует руководствоваться ст. 18 Закона 214-ФЗ (подписано Смирновым А.А. – заместитель директора департамента налоговой политики).
Как видим, разные департаменты Минфина имеют разное видение решения вопросов учета расходов застройщиками. В следующем разделе разберемся, кто из них ближе к истине.
Оценка позиции Минфина РФ
Федеральный закон от 29.07.2017 N 218-ФЗ, который вступил в силу 30.07.2017, ввел новую редакцию статьи 18 Закона 214-ФЗ. Среди прочего, новая редакция изменила перечень целей использования денежных средств застройщиком. При этом данный перечень стал открытым, в нем появился подпункт 20:
«20) оплата иных расходов, в том числе расходов на рекламу, коммунальные услуги, услуги связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения деятельности застройщика»
Спустя год был принят Федеральный закон от 01.07.2018 N 175-ФЗ (далее – Закон 175-ФЗ), который вступил в силу 01.07.2018 и ввел новую редакцию статьи 15.4 Закона 214-ФЗ. Среди прочего, новая редакция данной статьи предусматривает, что при заключении ДДУ с применением счетов эскроу, требования, предусмотренные статьями 18 – 18.2 Закона 214-ФЗ, не применяются.
При этом согласно п. 5 ст. 8 Закона 175-ФЗ привлечение денежных средств для долевого строительства допускается только с применением счетов эскроу, если ДДУ с первым дольщиком представлен на регистрацию после 1 июля 2019 года.
Согласно п. 7 ст. 8 Закона 175-ФЗ положения статьи 18 Закона 214-ФЗ применяются в прежней редакции в отношении застройщиков, получивших РнС до 1 июля 2018 года. Новая редакция статей 18-18.2 Закона 214-ФЗ не применяется в отношении таких застройщиков.
Следовательно, необходимо четко разделять, в каком случае статья 18 Закона 214-ФЗ применяется, а в каком – нет. При этом к застройщикам, заключающим ДДУ с расчетами по счетам эскроу, статья 18 не применяется.
Таким образом, доводы Минфина о закрытом перечне в статье 18 Закона 214-ФЗ и, в принципе, о необходимости применять данную статью при заключении застройщиком ДДУ с применением счетов эскроу, на мой взгляд, не соответствует законодательству.
Теперь подробнее остановимся на доводе департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина. Напомню, в его письме для квалификации расходов в качестве целевых / нецелевых дана ссылка на пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Данной нормой предусмотрено:
«к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами».
«Также в целях настоящей главы к средствам целевого финансирования приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Законом 214-ФЗ. Расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств в целях настоящей главы признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве»
Концепция департамента бухучета Минфина о применении пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, на мой взгляд, соответствует законодательству.
При этом, по моему мнению, для выработки концепции, позволяющей классифицировать расходы застройщика в качестве целевых / нецелевых, следует сделать еще один вывод.
А именно, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ назначение использования средств целевого финансирования определяется (а) организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или (б) федеральными законами. Поскольку, как отмечено выше, Закон 214-ФЗ (а равно иные федеральные законы) не определяет назначение использования средств, получаемых по ДДУ с применением счетов эскроу, то остается единственный субъект, который может определить назначение использования целевых средств – это сами источники целевого финансирования, то есть участники долевого строительства (дольщики по ДДУ).
Следовательно, для урегулирования порядка налогового учета тех или иных расходов в связи со строительством МКД застройщикам, на мой взгляд, следует предусматривать соответствующие положения в рамках ДДУ.
Пишите в комментариях ваше мнение. А также интересно ли вам глубже погрузиться в тему учета у застройщиков и узнать независимое мнение относительно таких вопросов, как:
- момент определения финансового результата;
- методика распределения затрат между объектами строительства и/или объектами долевого строительства.