Оптимизация налогообложения застройщиков. Почему застройщиков требуют платить больше НДС
Недавно было анонсировано о подготовке мер по оптимизации налогообложения застройщиков.
Одним из аспектов такой оптимизации я вижу устранение правовой неопределенности в вопросах налогообложения (а тем более незаконных требований налоговых органов), влекущих для застройщиков налоговые риски и необходимость такие риски закладывать в цену продаваемых квадратных метров.
Пожалуй, одним из важнейших является вопрос квалификации деятельности застройщика по договорам участия в долевом строительстве (ДДУ), а именно, усмотрение в этой деятельности такой составляющей как выполнение работ для целей начисления НДС. Обилие официальных разъяснений и арбитражной практики по данному вопросу подтверждает актуальность данного вопроса.
При этом на практике требование уплатить НДС может предъявляться не только при выполнении работ силами застройщика, но и при осуществлении исключительно функций по организации строительства. Что расходится с общепринятым тезисом о поддержке застройщиков жилья.
Острота проблемы усугубляется тем, что судебная практика в последние годы стала поддерживать налоговые органы, предъявляющие к застройщикам требования об уплате НДС при продаже жилья по ДДУ.
На чем основывается позиция Минфина РФ и судов, суть и история развития данного вопроса, а также обоснование неправомерности такой позиции Минфина РФ является темой настоящей статьи.
Часть 1. Анализ позиции Минфина РФ и арбитражной практики
Позиция Минфина РФ
Минфином РФ последовательно применялась концепция о том, что выполнение силами застройщика работ по строительству (полностью или частично) в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (Закон 214-ФЗ) является самостоятельным объектом налогообложения НДС. В обоснование приводится ссылка на п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Письмо Минфина России от 24.04.2023 N 03-07-11/37349
Письмо Минфина России от 29.07.2023 N 03-07-07/71382
Письмо Минфина России от 14.12.2021 N 03-07-07/101727
Письмо Минфина России от 06.07.2020 N 03-07-11/58239
Письмо Минфина России от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527
Отдельным аспектом этой концепции является тезис о том, что значит выполнение работ «силами застройщика».
В подавляющем большинстве писем Минфина РФ сказано, что НДС не возникает при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.
Письмо Минфина России от 26.07.2024 N 03-07-07/69968
Письмо Минфина России от 16.11.2023 N 03-07-11/109575
Письмо Минфина России от 02.03.2023 N 03-03-06/1/17470
Письмо Минфина России от 22.06.2022 г. № 03-07-07/59478
Письмо Минфина России от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527
Письмо Минфина России от 28.02.2020 N 03-07-10/14470
Письмо Минфина России от 06.07.2020 N 03-07-11/58239
Письмо Минфина России от 17.07.2020 N 03-07-11/62494
Письмо Минфина России от 20.08.2020 N 03-07-07/73251
Письмо Минфина России от 03.08.2021 N 03-07-07/62228
Письмо Минфина России от 16.06.2021 N 03-07-07/47281
Письмо Минфина России от 14.12.2021 N 03-07-07/101727
Письмо Минфина России от 22.06.2022 N 03-07-07/59478
Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-10/17
В ряде писем Минфин еще более детализирует этот тезис, выделяя ситуацию, когда работы (часть работ) выполняются не через единого генерального подрядчика:
"работы по строительству (созданию) объекта долевого строительства, выполняемые застройщиком, являющимся генеральным подрядчиком при строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. При этом денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу по НДС у такого застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ."
Такая ситуация прокомментирована в следующих письмах:
Письмо Минфина России от 18.08.2023 N 03-07-07/78232
Письмо Минфина России от 16.06.2021 N 03-07-07/47281
Письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-10/31550
Данные письма могут быть истолкованы налоговым органом так: в случае отсутствия у застройщика заключенного договора генерального подряда сам застройщик может быть признан генеральным подрядчиком.
Декомпозировать себестоимость объектов долевого строительства можно практически бесконечно, - хотя бы потому, что стоимость продаваемых помещений складывается далеко не только из строительных работ. Погружаться далее в эту тему не стану. Приведу в пример лишь Письмо Минфина России от 11.04.2019 N 03-07-11/25634.
Таким образом, в своих разъяснениях Минфин РФ существенно ограничивает применение застройщиками освобождения от НДС. Исходя из позиции Минфина, такое освобождение действует только в отношении работ, которые приобретены застройщиком у генерального подрядчика. Тем самым значительный объем затрат, которые несет застройщик при строительстве многоквартирного дома (или иного объекта недвижимости) находится в зоне риска обложения НДС.
И судебная практика также разворачивается в сторону поддержки такого подхода, о чем подробнее читайте ниже.
Позиция арбитражных судов
До выведения договоров ДДУ из под регулирования Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Закон 39-ФЗ) суды признавали правомерным применение застройщиками освобождения от налогообложения поступающих по ДДУ средств на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Долгое время судебные акты поддерживали налогоплательщиков, оспаривающих претензии налоговых органов. Судебная практика весьма обширна, приведем некоторые примеры:
Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2013 N Ф09-3499/13 по делу N А71-10857/2012;
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2016 N 09АП-3800/2016 по делу N А40-128100/15;
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2015 N 09АП-34587/2015 по делу N А40-46412/15;
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N 09АП-26940/2013-АК по делу N А40-29387/13;
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2013 по делу N А05-2849/2013;
Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013 по делу N А78-10830/2012;
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.08.2017 N Ф04-1990/2016 по делу N А46-5336/2015.
Однако, позднее, начиная с 2019 года арбитражные суды начали поддерживать требования налоговых органов о необходимости уплаты НДС с полученных от дольщиков по ДДУ целевых средств, в случае если застройщиком выполнялись работы собственными силами. В правовых базах отсутствуют судебные акты, принятые после 2019 года, которые бы поддерживали позицию налогоплательщиков по данному вопросу.
В числе доводов, в том числе, дается ссылка на то, что отношения по ДДУ не имеют инвестиционный характер.
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 31.01.2017 N Ф02-8110/2016 по делу N А69-718/2016;
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.04.2019 N Ф09-696/19 по делу N А71-3163/2018;
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.01.2020 N Ф02-6905/2019 по делу N А19-26081/2018;
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.01.2024 N Ф06-11705/2023 по делу N А72-10586/2022;
Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2024 N 05АП-553/2024 по делу N А59-7370/2022;
Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.08.2024 N Ф03-3290/2024.
Более того, появилась позиция, что факт невыполнения СМР собственными силами застройщика вовсе не обеспечивает освобождение от НДС. В тексте судебных актов появилась фраза «особого значения не имеет то обстоятельство, что подрядчикам был передан весь объем строительства».
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.09.2020 N Ф04-3583/2020 по делу N А81-9115/2019;
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.02.2020 N Ф04-6874/2019 по делу N А81-2826/2019.
Итак, важной вехой, повлиявшей на решения судей, является исключение ДДУ из перечня договоров как подпадающих под регулирование Законом 39-ФЗ об инвестиционной деятельности. Это объективно имеет значение. Однако, это далеко не единственное основание для применения застройщиками освобождения по НДС. В следующей части настоящей статьи приведены подробно дополнительные доводы.
Часть 2. Доводы, обосновывающие отсутствие обязанности по уплате застройщиком НДС со стоимости работ по строительству МКД, выполняемых собственными силами
Воля законодателя
В случаях, когда закон содержит пробелы или допускает двусмысленности, разумно прибегнуть к толкованию, основанному на воле законодателя. Для этого воспользуемся таким источником как пояснительные записки к принятым законам.
В августе 2004 года был принят закон 109-ФЗ, которым введено освобождение от налогообложения реализации жилья (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно пояснительной записке, это позволит все операции по реализации жилья застройщиками не облагать НДС.
В декабре того же 2004 года был принят Закон 214-ФЗ в целях защиты интересов дольщиков.
В июне 2010 года был принят закон 119-ФЗ, которым введено освобождение от налогообложения реализации услуг застройщика (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно пояснительной записке, закон направлен на стимулирование заключения застройщиками ДДУ, а не иных договоров, не защищающих интересы дольщиков. Отсутствие льготы по НДС для услуг застройщиков названо сдерживающим фактором. Этим же законом договоры ДДУ выведены из-под регулирования законом Закон 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений».
В июле 2014 года был принят закон 238-ФЗ, которым устранено противоречие в части ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур для налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность. Такая обязанность предусмотрена для тех, кто осуществляет посредническую деятельности. Согласно пояснительной записке, к числу лиц, обязанных вести журнал учета, будут отнесены экспедиторы, определяющие налоговую базу в виде вознаграждения, а также застройщики (либо технические заказчики) при выполнении ими функций застройщика либо технического заказчика.
Как видим, есть основания полагать, что воля законодателя была направлена на освобождение от НДС операций продажи недвижимости по ДДУ. Причем применяется два механизма: освобождение от НДС услуг застройщиков и распространение на застройщиков норм, регламентирующих НДС в рамках посреднической деятельности.
Посреднический характер деятельности застройщика для целей НДС
После вступления в 2010 году в силу указанных изменений в Законе 39-ФЗ, полученные застройщиком от участника долевого строительства денежные средства не могут быть признаны инвестиционными, поскольку дольщик, от которого они поступили, не является участником инвестиционной программы и не может быть признан инвестором в соответствии с положениями Закона 39-ФЗ.
Как было отмечено выше, в июле 2014 года был принят закон 238-ФЗ, которым внесены изменения в п. 3.1 ст. 169, п. 5.1, 5.2 ст. 174 НК РФ, согласно которым деятельность застройщиков признается аналогичной посреднической деятельности, наряду с договорами комиссии, агентирования, транспортной экспедиции. Примечательно, что в этих нормах перечисляются виды посреднических договоров, а в отношении застройщиков используется формулировка «а также при выполнении функций застройщика».
Сразу после этого в том же июле 2014 года внесены изменения в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (Постановление 1137) - появилась графа «Сведения о посреднической деятельности, указываемые комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком». Позднее, в 2017 году в Постановление 1137 внесены масштабные изменения, детально регламентирующие заполнение застройщиками счетов-фактур и журнала учета в порядке, аналогичном применяемому «классическими» посредниками (агентами, комиссионерами).
При этом, ни в указанных пунктах НК РФ, ни в Постановлении 1137 нет ни слова о том, что такой порядок учета неприменим только, если застройщик выполняет работы своими силами (либо подрядным способом, но в отсутствие генерального подрядчика). Следовательно, нельзя сказать, что в НК РФ данный вопрос не урегулирован, а равно нельзя согласиться с тезисом Минфина РФ о том, что реализация работ застройщиком облагается НДС «в общеустановленном порядке».
Отсутствие в предмете ДДУ отношений по выполнению работ
Согласно п. 2 ст. 1 Закона 214-ФЗ привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на помещения в многоквартирных домах и (или) иных объектах недвижимости, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности, допускается только на основании договора участия в долевом строительстве.
На основании п. 1 ст. 4 Закона 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства, дольщик) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
При этом, в силу п. 1 ст. 12 Закона 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Из этих положений Закона 214-ФЗ следует ряд выводов.
Во-первых, ДДУ прямо предусматривает обязанность застройщика построить многоквартирный дом, и он может это делать, в том числе, своими силами.
Во-вторых, Закон 214-ФЗ прямо предусматривает, что от способа строительства не зависит характер отношений застройщика и дольщиков, а именно, застройщик обязуется передать именно объект долевого строительства. Застройщик не вправе передавать разрозненно работы по строительству и объект долевого строительства. Тем более застройщик не вправе разделять цену договора на составляющие: цена выполненных работ и цена объекта долевого строительства. Подобное разделение являлось бы прямым нарушением требований Закона 214-ФЗ.
Прибегну к аналогии: невозможно одну и ту же операцию признавать одновременно и как купля-продажа вещи, и как выполнение работ по созданию такой вещи. Все равно что утверждать - несмотря на то, что реализация товара Х освобождена от налогообложения, выполнение работ по созданию товара Х (или отдельные ее составляющие, например, работы по упаковке) не освобождено от налогообложения, а потому операции реализации таких работ подлежат обложению НДС. Соответственно, подобное логическое разделение для целей налогообложения нарушало бы базовый принцип недопустимости двойного налогообложения. При подобном подходе было бы возможно облагать как цену реализации товара, так и стоимость работ по производству того же самого товара. В том числе, даже если продажа товара освобождена от обложения НДС, подобный подход позволял бы облагать НДС работы по производству такого товара. Подобное трактование делает налогообложение НДС произвольным, что запрещено Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Налогообложение исходя из трактовки отношений сделки, явным образом противоречащего требованиям законодательства, регулирующего такие отношения, является неправомерным.
Таким образом, по моему мнению, позиция Минфина РФ о том, что выполнение застройщиком собственными силами работ по строительству многоквартирного дома, помещения в котором продаются в рамках Закона 214-ФЗ, является неправомерной, поскольку противоречит как гражданско-правовому законодательству (включая законодательства специальное, регулирующее долевое строительства), так и базовым принципам налогового законодательства.
Не определены существенные элементы налогообложения
Как описано в предыдущем разделе, законодательно запрещено разделение предмета ДДУ на такие части как выполнение работ и передача объекта долевого строительства.
Однако, применение позиции Минфина РФ неизбежно требует выделить стоимость строительно-монтажных работ для целей принятия этой стоимости в качества налоговой базы по НДС.
При этом Минфин РФ ни в одном из своих писем не указывает на то, каким образом надлежит определить налоговую базу в отношении операции по выполнению строительных работ. Между тем, для этого требуются ответы на целых ряд вопросов, в частности:
- подлежит ли включению в облагаемую НДС базу стоимость строительных материалов, которые не производились силами застройщика, но которые были потреблены при выполнении строительно-монтажных работ силами застройщика;
- подлежит ли определению налоговая база исходя из себестоимости или рыночной цены выполнения работ собственными силами;
- подлежит ли определению налоговая база исходя из себестоимости или рыночной цены работ, выполненных подрядчиками при отсутствии генерального подрядчика или вне объема работ, выполняемого по договору с генеральным подрядчиком.
Позиция Минфина РФ предусматривает, что выполняемые собственными силами застройщика строительно-монтажные работы (или работы, выполняемые застройщиком, являющимся генеральным подрядчиком) облагаются НДС в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Однако, как было описано выше, у застройщика нет и в силу требования закона не могут быть каких бы то ни было расчетов по оплате строительных работ, выполненных застройщиком (как собственными силами, так и в статусе генерального подрядчика) в рамках заключенных ДДУ. Следовательно, выделение из цены ДДУ стоимости строительных работ, отношения по выполнению которых отсутствуют в силу закона, не соответствует положениям главы 21 НК РФ.
Также, в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
На основании требований п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены элементы налогообложения, в том числе, такие элементы как:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- порядок исчисления налога.
В отношении работ, выполняемых застройщиком собственными силами (либо в статусе генерального подрядчика), облагать которые «в общеустановленном порядке» требует в своих письмах Минфин, данные обязательные элементы налогообложения не определены. И не могут быть определены, поскольку их определение противоречит нормам законодательства, регулирующим соответствующие правовые отношения.
Кроме того, определение налоговой базы исходя из себестоимости затрат застройщика по строительству многоквартирного дома противоречит и требованию п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.
Следовательно, определение налоговой базы по выполняемым застройщиком работам исходя из их себестоимости противоречит ст. 154 НК РФ, которая требует определять налоговую базу исходя из рыночной стоимости работ. Вместе с тем, определение рыночной стоимости работ застройщика не представляется возможным ввиду фактического законодательного запрета на выполнение застройщиками работ в рамках ДДУ, заключаемых в соответствии с Законом 214-ФЗ. Кроме того, даже для определения налоговой базы исходя из себестоимости работ необходимо бы было разделить такую себестоимость между всеми дольщиками исходя из индивидуальных параметров помещения, проданного каждому из них, и состава выполненных для конкретного помещения работ.
Также нет возможности установить момент определения налоговой базы по операции выполнения работ в пользу дольщиков, поскольку застройщик не оформляет и не вправе оформлять в рамках ДДУ акты выполненных работ.
Таким образом, исполнение требования Минфина РФ по обложению НДС операций выполнения застройщиком работ не является возможным ввиду неустановления в Налоговом кодексе РФ всех необходимых элементов налогообложения.
Следует также дополнить, что в такой ситуации подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Часть 3. Предложение по оптимизации налогообложения застройщиков
Итак, имеет место следующая ситуация (тезисно):
1) воля законодателя была направлена на то, чтобы продажа застройщиками жилья по ДДУ не была для них более обременительна с точки зрения НДС, чем продажа жилья по ДКП;
2) инвестиционный характер средств дольщиков (исторический довод, основанный на ст. 39 НК РФ и Законе 39-ФЗ) не является основанием для освобождения от НДС;
3) средства дольщиков по ДДУ имеют характер возмещения затрат по посредническому договору – это единственный актуальный довод, основанный на положениях НК РФ и Постановления 1137.
4) застройщик в силу закона не выполняет и не передает (не вправе выполнять и передавать) результат подрядных работ. То есть застройщик, осуществляющий деятельность по 214-ФЗ, не имеет отношений подряда с дольщиками. Однако позиция Минфина РФ основана на переквалификации отношений по ДДУ в отношения по договору подряда.
5) Минфин РФ утверждает, что выполняемые застройщиком (в т.ч. застройщиком, признаваемым генеральным подрядчиком) строительно-монтажные работы облагаются НДС в общеустановленном порядке. Однако, Минфин не поясняет как определять:
- налоговую базу (таковая должна определяться исходя из цены сделки, однако такой сделки в рамках ДДУ просто не может быть в силу закона);
- момент определения базы (по общему правилу по работам база определяется на дату акта приема- передачи работ, однако такой акт застройщик с дольщиком не подписывает и не вправе подписывать, - подписывается только акт передачи объекта долевого строительства).
6) следовательно, для квалификации для целей НДС деятельности застройщика как подрядчика (генерального подрядчика) не определены необходимые и обязательные элементы налогообложения, как того требует п. 6 ст. 3 НК РФ. Подобное трактование делает налогообложение НДС произвольным, что прямо запрещено п. 3 ст. 3 НК РФ.
Теперь, собственно, к предложениям по оптимизации налогообложения застройщиков.
1) По моему мнению, имеется пробел в НК РФ в части налогообложения НДС застройщиков. Законодатель, внося изменения в части оформления застройщиками счетов-фактур и журнала их учета, забыл внести соответствующие изменения в части особенностей определения налоговой базы. А именно, надлежало упомянуть застройщиков и в статье 156 НК РФ, которая на текущий момент имеет следующую редакцию:
Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
2) В июле 2017 года Федеральным законом 29.07.2017 N 218-ФЗ из статьи 5 Закона 214-ФЗ исключено положение о том, что цена договора «может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика». Соответственно, есть неопределенность относительно того, как определять освобождаемую от налогообложения сумму в соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ:
23.1) услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ
При этом целесообразно синхронизировать терминологию, используемую в п. 1 ст. 156 и пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, с тем, чтобы налоговая база и освобождаемые от налогообложения операции для застройщиков определялись как превышение цены ДДУ над расходами застройщика, подлежащими возмещению за счет денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства. Такая терминология будет коррелировать и с последним абзацем пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, регулирующим порядок исчисления застройщиками налога на прибыль.
Виталий Емельянов