Как подготовиться к налоговой проверке: практические рекомендации для среднего бизнеса
Налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, к которым нужно готовиться. Тренд на усиление налогового администрирования диктует свои правила игры. Проверки давно проводятся с учетом специфики конкретного бизнеса, применяемыми способами оптимизации. Инспектора применяют правила о преюдиции (использование судебных актов, материалов налоговых проверок других налогоплательщиков, материалов уголовных дел и оперативно-розыскных мероприятий). В этом случае бизнес сможет оценить налоговые риски и возможно снизить доначисления.
Тренды налогового контроля
На протяжении более 30 лет налоговый контроль менялся в зависимости от отношения налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов.
Основные факторы, влияющие на масштаб уклонения от налогов:
− величина штрафа за неуплату налогов;
− вероятность обнаружения нарушения.
На самом деле существует множество других факторов, которые могут повлиять на решение о том, следует ли налогоплательщику соблюдать налоговое законодательство:
− затраты на соблюдение требований;
− отношение к поведению по уклонению от уплаты налогов;
− субъективные нормы;
− экономическая выгода от уклонения;
− предполагаемый контроль поведения и моральные обязательства.
Агрессивные методы уклонения от уплаты НДС привели к введению ст. 173.3 УК РФ, рабочим совещаниям налогового органа с налогоплательщиком (побуждения к добровольной уплате НДС за третьих лиц), использованию материалов одних проверок на деятельность других налогоплательщиков и пр. Такие меры привели к снижению уклонения от уплаты НДС.
Заявленная стратегия усиления эффективности налогового контроля реализуется ФНС России превентивными методами. Налоговые органы еще на предпроверочной стадии быстро увидят подозрительные схемы: у каждого бизнеса уже есть наработанные методы налоговой оптимизации.
Можно выделить следующие ключевые направления камеральных и выездных проверок в 2025 году:
1) Проверки субъектов малого и среднего бизнеса, в том числе ИТ компаний;
2) НДС и методы его оптимизации;
3) Налог на прибыль организаций и методы его оптимизации;
4) Активный курс на выявление дробления бизнеса. Налоговая служба вызывает собственников бизнеса на допросы как свидетелей. С 2024 года налогоплательщики пытаются избежать налогов, объяснить дробление деятельности на разные направления, чтобы придать видимость экономической обоснованности;
5) Использование онлайн-касс и контроль выручки, контроль за онлайн торговлей через маркетплейсы;
6) Мониторинг доходов и расходов физических лиц, особенно блогеров;
7) Сокрытие заработной платы;
8) Незаконное использование ИТ льгот, льгот по страховым взносам;
9) Трансфертное ценообразование;
10) Маркировка товаров и регулирование;
11) Контроль над цифровыми активами и криптовалютой;
12) Инвентаризация «налоговых льгот». Усиление контролирующих мероприятий со стороны инспекций ФНС реализуется в основном за счет аналитической работы по налоговому администрированию.
Камеральные налоговые проверки
Камеральная налоговая проверка не требует специального порядка назначения, ее проводят автоматически после предоставления налоговой декларации (расчета). Для проведения камеральной налоговой проверки наряду с налоговой декларацией, налогоплательщик представляет любые документы, а не только те, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога.
Углубленная камеральная проверка грозит не всем налогоплательщикам, а лишь тем, в чьих документах во время общей камеральной проверки обнаружили нарушения (в 2024 году из 54 086 794 ед. нарушения выявлены в 2 464 838 ед. А сумма доначислений, включая налоги, пени, штрафы, составила 132,6 млрд. руб.).
Основания для углубленной проверки:
− есть признаки возможного нарушения налогового законодательства;
− не соответствие сведениям от других компаний, поступивших в ФНС (разрывы по НДС и пр.);
− сдана декларация по возмещению НДС;
− отражен убыток (налоговые декларации по налогу на прибыль и по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья);
− отражены льготы по налогам;
− сдана отчетность по природным ресурсам;
− компания является участником договора инвестиционного товарищества. В этом случае проверяется декларация по налогу на прибыль;
− представлена уточненная декларация, размер налога в которой стал меньше;
− в отчете есть суммы, не облагаемые взносами, проверяется расчет страховых взносов;
− используется онлайн-касса, функционал которой не соответствует задачам бизнеса, и при формировании чеков совершаются ошибки, то есть суммы по чекам больше, например, чем отражена реализация в декларации по НДС.
Соответственно, по данным основаниям применительно к своим хозяйственным операциям декларант должен быть готов. К камеральной налоговой проверке (КНП) обычно готов только главный бухгалтер. Например, если в декларациях компании обнаружены недочеты, либо используется онлайн-касса, функционал которой не соответствует задачам бизнеса, и при формировании чеков совершаются ошибки, то такая компания — очевидный претендент на проверку.
Однако самые распространенные заблуждения в отношении КНП приводят к существенным доначислениям:
- КНП проводится в стенах налоговой. Налоговый инспектор может провести допросы работников, а также руководителей, учредителей организации и его контрагентов, может провести осмотр помещений и территорий;
- экспертиза проводится только в рамках выездной проверки. Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ расширил сферу возможного назначения экспертизы, однако формула «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом», введенная в п. 3 ст. 95 НК РФ, делает возможность привлечения эксперта лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Такой случай установлен абз. 5 п. 8 ст. 262 НК РФ. Напомним, что с изменением ст. 262 НК РФ (дополнен абз. 5 п. 8), введено право налоговых органов назначать экспертизу отчетов о выполненных НИОКР. Данная экспертиза производится государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий в рамках камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода, если одновременно с ней налогоплательщик подаст отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) (п. 1, 2 ст. 88, абз. 2 п. 8 ст. 262 НК РФ). Так, в деле Лаборатория Касперского отмечено, что нельзя применять повышающий коэффициент при учете расходов по выполнению НИОКР если в выполненных обществом работах отсутствует элемент новизны, являющийся отличительным признаком научных исследований и разработок (Определение Верховного Суда РФ от 04.04.2022 N 305-ЭС22-4580 по делу N А40-158523/2020).
Интересный факт
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) отсутствуют положения, предусматривающие проведение налоговыми органами выемки документов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках КНП, в случае необходимости получения дополнительных доказательств совершения (несовершения) налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах.
Также вообще не урегулирован срок и порядок возврата изъятых документов и предметов
Выездные налоговые проверки
Примерный минимальный порог налоговых доначислений в Центральном регионе составляет порядка 90-120 млн руб., а в других — несколько меньше. При этом если у налоговой инспекции нет уверенности, что указанная минимальная сумма будет доначислена налогоплательщику, скорее всего, выездную проверку и вовсе не назначат.
Инспекции борются за эффективность выездных проверок: то есть доначисленная сумма должна быть в пороге доначислений, и чтобы ее не снизили по итогам всех возражений.
Эффективность выездных налоговых проверок организаций в 2024 году составила 98% (как и в 2014 г.), а проверок ИП и лиц, занимающихся частной практикой (нотариусы, адвокаты и т.д.) – 95%.
В основной массе проверяемых лиц все, к кому приходят с выездной налоговой проверкой, получают доначисления. Основная сумма доначислений по ВНП до сих пор приходится на НДС.
Подготовка к выездной налоговой проверке
Подготовка к выездной налоговой проверке включает несколько этапов:
1. Использовать риск-ориентированный подход при налоговом планировании
Риск-ориентированный подход при проведении выездных налоговых проверок используется давно, с принятием в 2007 году Концепции системы планирования выездных налоговых проверок. Целью концепции было создание единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок. Были разработаны и опубликованы 12 критериев, по которым проходила идентификация рисков и определение количества и направления планируемых контрольных мероприятий. К ним относятся в том числе:
− низкая налоговая нагрузка;
− убыточная деятельность на протяжении двух и более лет;
− большой процент вычетов НДС;
− превышение темпов роста расходов над темпами роста доходов;
− выплата зарплаты на одного сотрудника меньше, чем в среднем по отрасли;
− осуществление деятельности с налоговым риском и др.
Критерии актуальны и сейчас, на их базе формируется перечень налогоплательщиков для предпроверочного анализа.
В целях совершенствования процедуры отбора налогоплательщиков и проведения ППА, начиная с 10 апреля 2019 года введена в промышленную эксплуатацию прикладная подсистема «ППА-Отбор» АИС «Налог-3» (далее – ПП «ППА-Отбор», система «ППА-Отбор»). Она реализует автоматизацию формирования риск-рейтинга налогоплательщиков для проведения ППА на основании сформированных риск-баллов, присвоенных установленным «разрывным»18 и «маркерным»19 рискам (критериям), свидетельствующим о возможном нарушении налогоплательщиком налогового законодательства по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ, имущественным налогам и т. д.
В настоящее время ПП «ППА-Отбор» содержит 30 «разрывных» и 57 «маркерных» критериев риска, на основании которых формируется риск-рейтинг налогоплательщиков.
Вместе с тем информация о системе отбора налогоплательщиков на основании разработанных ФНС России критериев риска носит гриф «Для служебного пользования» и является недоступной для налогоплательщиков.
Представители среднего бизнеса неоднократно обращались с просьбами к ФНС России раскрыть правила оценки рисков налогоплательщика. ФНС России разработало новый сервис Личного кабинета налогоплательщика (юридического лица или индивидуального предпринимателя) – «Как меня видит налоговая» (рабочее название «Климат-контроль»). В Личном кабинете налогоплательщики получают доступ к набору показателей о себе и о своем партнере (контрагенте) при его согласии.
Интересный факт
Система критериев риска ФНС России в соответствии с определенными приоритетами контрольной работы по выявлению и пресечению потенциальных случаев совершения налогоплательщиками умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты НДС, не содержит критериев, позволяющих выявлять налоговые риски на основании данных национальной системы прослеживаемости товаров и Федерального реестра потенциальных выгодоприобретателей. Данная система и реестр не являются открытыми. Это позволяет признавать выгодоприобретателями одновременно несколько лиц в одной цепочке реализации.
2. Не игнорировать рабочие совещания с налоговым органом
Начиная с февраля 2018 года налоговые органы, прежде чем принять решение о проведении выездной проверки, приглашают налогоплательщика и раскрывают ему информацию о нарушениях, установленных в рамках предпроверочного анализа.
Так налогоплательщику предоставляется возможность самостоятельно пересмотреть свои налоговые обязательства и добровольно представить уточненные декларации. На данных рабочих встречах обсуждается вопрос погашения возникающей задолженности по уточненным декларациям с учетом текущей финансово-хозяйственной деятельности плательщика.
Цель – обеспечить самостоятельную налогоплательщиком уплату налогов. Цель эту ФНС достигает каждый год. Так, доля добровольной уплаты в общем объеме поступлений по контрольно-аналитической работе (КАР): 56% (на 01.01.2025 к 01.01.2024).
Выездная налоговая проверка – это крайняя, неизбежная мера, если не будет факта добровольной уплаты.
Бизнесу придется выделить сотрудников для сопровождения ВНП, либо нанять налоговых адвокатов и юристов. Поэтому здесь бизнес должен понять четкую задачу: если есть вероятность снижения недоимки, то ВНП будет предпочтительней, чем сразу отвлечь существенные суммы из оборота на доплату налогов.
Задача налоговых органов состоит в том, чтобы указать на нарушения и пресечь применение схемы в последующих периодах. Но зачастую налоговые органы пытаются также применить различные уловки: что уже есть доказательства вины, есть другие материалы других налоговых проверок, протоколы допросов (опросов) и т.п. Поэтому не исключено, что если налогоплательщик уточнит по одним эпизодам, то ему не начнут предъявлять новые эпизоды.
В настоящее время внимание налоговых органов акцентировано на:
− включении в проект плана ВНП налогоплательщиков, обладающих максимальными рисками совершения налоговых правонарушений;
− проведении работы, направленной на добровольное уточнение налогоплательщиком своих налоговых обязательств до принятия решения о включении налогоплательщика в план ВНП и назначении ВНП;
− формировании на стадии проведения ППА достаточных доказательств, в том числе нарушения положений статьи 54.1 Налогового кодекса, указывающих на совершение налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах до назначения ВНП.
По мнению бизнес-сообщества, проведение ВНП оказывает негативное влияние на изменение показателей финансово-хозяйственной деятельности проверяемых организаций. Однако статистических данных для точной оценки недостаточно. Можно лишь констатировать: ВНП оказывают влияние на изменение основных финансовых показателей деятельности проверяемых компаний в сравнении с аналогичными компаниями, которые не были охвачены проверками.
3. Не игнорировать предпроверочные мероприятия
Вне рамок налоговых проверок налоговые органы собирают сведения у всех:
− физических лиц (путем проведения допросов свидетелей);
− маркетплейсов;
− контрагентов (как заказчиков бизнеса, так и его поставщиков (подрядчиков);
− правоохранительных органов, банков и кредитных организациях.
4. Самостоятельно оценить все риски своего бизнеса
Основными причинами проведения безрезультативных и малоэффективных ВНП, по данным ФНС России, являются:
− неподтверждение результатами ВНП рисков, установленных в ходе ППА, в том числе в связи с представлением налогоплательщиком документов;
− отсутствие достаточной доказательной базы, подтверждающей совершение налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах.
Для крупного бизнеса нехарактерно хаотичное внутригрупповое финансирование, отсутствие четного регламента проверки сделок, низкая организация информационной и экономической безопасности. С такими проблемами имеют дело компании и ИП, которые относятся именно к среднему бизнесу.
В целях самостоятельной оценки налоговых рисков:
1) проверить, есть ли искажение правовой квалификации сделки и нарушение критериев налогообложения;
2) собрать досье по крупным сделкам (проявление должной степени коммерческой осмотрительности, деловой цели сделки, реальности сделки);
3) проверить, если ли ошибки в налоговых декларациях, налоговых регистрах. Соответствие учета утвержденной учетной политике за 3 года;
4) проверить процессы контроля и учета;
5) проверить, есть ли неправильное применение льгот (освобождений, особых льготных режимов) и налоговых ставок;
6) провести тест на недостаточное учетное сопровождение сделок (нерыночное ценообразование или непонятное определение цены в договорах и приложениях к ним; неверное отражение хозяйственных операций, объектов учета компании в отчетности, задвоения на счетах или в учетных регистрах; отсутствие первичных документов, спецификаций и так далее);
7) проверить возможное нарушение международных налоговых норм (при наличии);
8) проверить неблагонадежность контрагентов (в том числе бывших поставщиков товаров, работ, услуг. То есть проверить текущее состояние всех контрагентов, по которым за 3 года крупные обороты. При наличии системы проверки (СПАРК, Контур фокус и др. позволяют списками выгружать для проверки всех контрагентов из базы 1С);
9) установить реальный список налоговых рисков и просчитать суммы по реальным возможным доначислениям;
10) провести анализ судебной практики своего региона по применимым налоговым рискам.
5. Что почитать для подготовки
— Методические рекомендации Следственного комитета России "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (подготовлены Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой) (Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@)
Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения. Содержит в том числе: 1. Перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников. 2. Перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у руководителя.
— Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (ред. от 12.11.2013) (Зарегистрировано в Минюсте России 01.09.2009 N 14675)
Содержит инструкции: − о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок − о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения − о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
— Письмо ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450
Обзор судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки. Обзор подготовлен в целях единообразного применения положений ст. 54.1 НК РФ.
— сайт nalog.ru «Процедура проведения выездных налоговых проверок»
— Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (с изм. от 15.01.2019)
О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками