Налоговый суверенитет в интернет-пространстве — что это такое?
Суверенитет является одним из свойств государства как политического, социального и правового института. В широком, универсальном юридическом значении под суверенитетом государства понимают его верховенство во внутренних делах (в пределах государственной территории) и независимость во внешних (в сфере международных отношений).
Суверенитет находит свою объективацию в многообразных правовых формах и выражается в различных сферах деятельности государства и его отношений с другими субъектами. Как отметил Б. А. Остроухов, «…суверенитет государства имеет различное отраслевое содержание. Из общего суверенитета можно выделить экономический суверенитет, составной частью которого является суверенитет фискальный — суверенитет государства в области налогообложения…».
Налог и налоговая система — это неотъемлемые атрибуты суверенного государства. Полномочия государства, реализуемые в области налогообложения, позволяют говорить о налоговом (или фискальном) суверенитете, т. е. о безусловном праве государства на своей территории создавать свою налоговую систему, устанавливать и взимать налоги, определять их элементы и прочее.
Понятие «налоговый (фискальный) суверенитет» на данный момент не имеет легального определения в российском законодательстве и не раскрывается в судебной практике. В решениях Конституционного суда РФ встречается данное понятие, однако содержательной характеристики или пояснений ему не дается (см. например Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. “О федеральных органах налоговой полиции”» или Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.1998 № 190-О «По жалобе ТОО «Агроинвест–КБМ» на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации»).
М. Ю. Орлов предлагает следующее определение: «фискальный суверенитет — это обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества. Иными словами, реализация принципа «фискальный суверенитет» означает абсолютную власть государства определять доходные источники казны, не будучи зависимым от воли плательщиков или иных субъектов права». Схожее определение дается А. И. Погорлецким при исследовании экономических аспектов международного налогообложения. По мнению данного автора, «налоговый (или фискальный)суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, вводить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор».
Вопрос о налоговом суверенитете рассматривается и в ряде работ зарубежных авторов. В частности, Л. Карту полагает, что «под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и применять ее».
Цифровизация экономики является одним из факторов, оказывающих влияние на внешнее направление налогового суверенитета государства. В отсутствие физических препятствий в виде государственной границы, установление согласованных государствами правил налогообложения трансграничной цифровой экономики является обязательным условием избежания многократного налогообложения, с одной стороны, и эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов — с другой. Вот о том, как налоговый суверенитет государства проявляет (или может проявлять себя) в интернет-пространстве, мы и поговорим в сегодняшней статье.
Налоговый суверенитет часто связывают с определенной территорией. Подавляющее большинство инструментов Налогового кодекса РФ имеют привязку к определенной территории (место регистрации, резидентство и т.д.). Однако в условиях развития электронной коммерции, осуществляемой в основном как раз благодаря интернету, возникают сложности с определением конкретной территории, к которой можно было бы привязать то или иное действие, а также с судебной юрисдикцией при возникновении соответствующих споров. Так, в США и Европейском союзе для установления, например, судебной юрисдикции определяется, направлено ли использование веб-сайта на соответствующую территорию.
Соответственно, возникает проблема распространения налогового суверенитета как минимум в юридическом смысле. Очень сложно распространить юрисдикцию, в которой реализуется юридический аспект суверенитета, на нечто очень непривычное (для государственных органов) и легко меняющее привязку к пространству (можно быстро сменить сервер, место регистрации организации и т.д.).
В отличие от традиционной экономики сложно установить источники ресурсов, место управления предприятием цифровой экономики и другие факторы, оказывающие влияние на налоговый суверенитет. «Например, заказчик создания программного обеспечения привлекает для этой цели программистов, которые проживают и фактически трудятся в разных государствах, а стоимость готового продукта возрастает в том государстве, где такой продукт получает большее признание и пользуется спросом. Таким образом, в создании стоимости участвуют факторы, обеспеченные тремя государствами: государством — исполнителем, программиста, государством заказчика программного обеспечения; государством пользователей. Как распределяются права на налогообложение доходов между данными государствами?».
Потребность в наполнении бюджета требует распространять налоговый суверенитет на все новые и новые сферы, которые могут принести налоговые доходы. В этой связи требуется создавать новые правовые инструменты для оптимизации налогового администрирования. Одним из наиболее перспективных направлений является электронная (цифровая) коммерция
Проблема налогообложения e-commerce все более и более привлекает к себе внимание. Так, например, ОЭСР в ноябре 1997 г. провела конференцию, посвященную барьерам глобальной электронной коммерции, а в 2015 и 2018 гг. вышли совместные материалы ОЭСР и G-20. В них фигурирует проблема электронного представительства (цифрового постоянного представительства).
В марте 2019 г. на площадке ОЭСР прошло публичное обсуждение Public Consultation Document (Проект для публичного обсуждения) «Вопросы налогообложения цифровой экономики». В нем предлагается пересмотреть традиционные подходы к налогообложению международной экономической деятельности, что может оказать значительное влияние на «международную налоговую архитектуру». Проект предлагает обсудить новые правила распределения между государствами права на налогообложение международной экономической деятельности, связанной с цифровой экономикой.
В частности, предлагается ввести правила «user participation» (участие пользователей) и «marketing intangibles» (маркетинг нематериальных активов). Первое из них основано на участии пользователей цифровых продуктов в создании их стоимости. То есть чем шире контент, например, социальных сетей, тем выше стоимость цифрового продукта. Чем не больше количество пользователей цифрового продукта — тем не выше его привлекательность для рекламодателей. Таким образом, государства, чьи резиденты вносят вклад в создание стоимости такого цифрового продукта, могут претендовать на право облагать налогами часть доходов от цифрового продукта, которая непосредственно связана с вкладом их резидентов в его стоимость.
Идея «marketing intangibles» предусматривает следующие положения:
- стоимость нематериальных активов, таких как товарные знаки, складывается из восприятия этого нематериального актива потребителями. Соответственно государства, на территории которых проживают такие потребители, имеют право на налогообложение доходов от таких нематериальных активов;
- цифровой бизнес получает доходы из юрисдикций, в которых он не имеет физического налогового присутствия. Такие юрисдикции должны получить право на налогообложение соответствующих доходов;
- в тех случаях, когда цифровой бизнес имеет исследовательские отделы в государствах нахождения (проживания) потребителей, такие государств вправе претендовать на право облагать налогом как деятельность таких отделов, так и прибыль от связанных нематериальных активов;
- доходы от “обычного” и цифрового бизнеса должны облагаться одинаково.
Подход «significant economic presence» (то есть достаточного экономического присутствия) предлагает учитывать такие факторы, как:
- базу пользователей;
- величину цифрового контента;
- биллинг в национальной валюте;
- язык Web-сайта;
- ответственность за доставку товаров и гарантийное обслуживание;
- устойчивый маркетинг и продажи для привлечения покупателей.
Тем не менее, несмотря на логичность и справедливость предложений, изложенных в Проекте, он вызвал ряд столь же справедливых критических замечаний со стороны отдельных лиц и институтов.
Во-первых, сложно определить вклад каждой юрисдикции в создание стоимости цифрового продукта. Как определить вклад юрисдикции, создавшей цифровой продукт (people function country), и юрисдикции нахождения потребителей, чья активность увеличивает стоимость такого продукта (market country)?
Во-вторых, цифровая экономика, цифровые продукты и их потребители обладают качеством многообразия и сложно поддаются систематизации. Например, некоторые пользователи могут задействовать несколько технических устройств, в т.ч. с возможностью VPN, что определяет сложность определения конкретного количества пользователей.
В-третьих, особое внимание уделено проблеме возможного увеличения налоговой нагрузки. То есть вместо борьбы с уклонением от уплаты налогов новые предложения могут привести к увеличению налоговой нагрузки для добросовестных налогоплательщиков. Например, если налогооблагаемая прибыль будет перемещаться в государство нахождения потребителей, то должно происходить симметричное уменьшение налогооблагаемых доходов в государстве, где находится владелец нематериального актива.
В-четвертых, необходимо учитывать специфику экономики цифрового бизнеса и иных нематериальных активов. Так, выход на новые рынки других стран требует определенных расходов в стране потенциального присутствия, которые влияют на итоговую прибыль и должны быть учтены при определении налоговой базы.
Как видим, предлагаемые в Проекте подходы предусматривают изменение классических правил распределения доходов и расходов в части цифровой экономики. Для традиционной (не цифровой) экономики уже давно сформированы правовые основы разрешения споров как на уровне национальных правил, так и на уровне международных правил налогообложения, в то время как правила налогообложения цифровой экономики требуют дальнейшего поиска компромисса между заинтересованными участниками.
«Представляется, что для решения налоговых споров, возникающих в сфере цифровой экономики, принимаемые решения налогового арбитража, не обладая прецедентной силой, тем не менее могут служить ориентирами для последующих разбирательств. Формирование в процессе арбитражного разбирательства постоянных правовых позиций позволит в большей степени обеспечить принцип правовой определенности, прозрачности и транспарентности налогообложения»
При этом явно прослеживается тенденция к унификации правил налогообложения, что непосредственно связано с налоговым суверенитетом государств. Примерами такой унификации являются вопросы установления минимальной эффективной ставки налогообложения дохода, определения налоговой базы и правил учета убытков. Все это в условиях отсутствия физических границ для цифровой экономики представляется необходимым условием для обеспечения права государства устанавливать и взимать налоги.