Ответственность директора за неуплаченные фирмой налоги

8 декабря 2017 Конституционный Суд РФ в своем постановлении № 39-П высказал позицию о допустимости взыскания с физического лица, ответственного за ведение налоговой отчетности организации (директора, главного бухгалтера), вреда, причиненного публично-правовому образованию (РФ, субъект РФ, муниципалитет) в размере налогов и пеней, которые не были уплачены юридическим лицом по их вине.

Юридическим сообществом идея допустимости взыскания суммы недоимки и пени с руководителя была встречена неоднозначно. Тем не менее, будучи выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ, идея стала определять реальность, а значит ее анализ по прошествии почти пятилетней судебной практики является актуальным.

Базовый принцип, который был положен в основание Постановления Конституционного Суда РФ № 39-П сводится к следующему: будучи юридическим лицом, организация совершает противоправное деяние опосредованно - через действия соответствующих физических лиц (обычно руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера), которые тем самым совершают административное правонарушение или преступление и несут административную либо уголовную ответственность.

Сразу стоит отметить, что рассматриваемое Постановление не является логически выверенным, а многие его положения не имеют достаточной определенности, в связи с чем его применение на практике вызывает некоторые трудности.

Для простоты анализа в дальнейшем мы будем называть ответственность руководителя по долгам общества субсидиарной ответственностью.

При этом сразу оговоримся, что мы не будем рассматривать общие основания ответственности, но они подразумеваются на протяжении всего анализа. Общие основания таковы: обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, (а) наступление вреда, (б) противоправность поведения причинителя вреда, (в) причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его (г) вину.

Наиболее типичной в судебной практике ситуацией, когда директор будет нести субсидиарную ответственность по налоговым долгам общества, является внесение заведомо недостоверных сведений в данные бухгалтерского баланса (например, о движении товаров на складе с целью получения личной выгоды путем недоплаты налога на добавленную стоимость в бюджет РФ). В дальнейшем, установив факт внесения недостоверных сведений, ФНС применило к обществу меры ответственности в виде начисления пеней. Такие пени являются для общества убытками в виде реального ущерба, которые не возникли бы при надлежащем исполнении публично-правовой обязанности по перечислению НДФЛ, своевременной сдаче в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обоснованных налоговых вычетах по НДС.

Обратимся для начала к анализу оснований привлечения к субсидиарной ответственности директора по налоговым долгам организации.

Обращение налоговых органов к механизмам гражданского законодательства для взыскания с физического лица недоимки и пени по налогам допускается лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для взыскания задолженности за счет самой организации, в частности после внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении этой организации, либо в случаях, когда организация-налогоплательщик фактически является недействующей, в связи с чем взыскание с нее или с указанных лиц налоговой недоимки и пени в порядке налогового и гражданского законодательства невозможно.

Иначе говоря, ФНС имеет право предъявить иск к руководителю в том случае, если имеется объективная невозможность взыскать недоимку с общества-налогоплательщика.

Первая проблема, на которую натолкнулась судебная практика, имеет свои корни в использовании КС РФ вводного слова «в частности»: является указание на внесение в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации либо фактическое ее бездействие единственными основаниями, когда объективно невозможно взыскать с нее (организации) налоговую задолженность? Или же суды вправе оценить в качестве объективной невозможности взыскания с организации налоговой задолженности также и иные случаи?

К сожалению, судебная практика стоит скорее на втором варианте.

Так, в Апелляционном определении Санкт-Петербургского городского суда от 21.08.2018 N 33-7102/2018 в качестве объективной невозможности взыскать недоимку с общества-налогоплательщика было указано на открытие в отношении организации процедуры конкурсного производства в рамках дела о банкротстве. Между тем, ошибочность такого подхода во многом очевидна: судом было проигнорировано то обстоятельство, что конкурсное производство еще не означает «имущественной смерти» организации, поскольку у нее может быть обнаружено имущество, которого хватит для удовлетворения требований всех кредиторов.

Кроме того, такой подход открывает путь и для более странных случаев, вплоть до того, что объективной невозможностью взыскать недоимку с общества, дающий повод для субсидиарной ответственности, может быть признана и временная (случайная, ситуативная) несостоятельность общества. В этом отношении интересно Постановление президиума Хабаровского краевого суда от 19.11.2018 N 44Г-182/2018 4Г-1956/2018 по делу N 2-1670/2017, в котором было указано, что само по себе наличие фактически действующей организации еще не означает, что налоговый орган имеет возможность получить удовлетворение требований по налоговым платежам за ее счет.

В то же время в судебной практике встречается и иной подход: объективная невозможность взыскать недоимку с общества-налогоплательщика возникает только при наличии одного из двух оснований (а) в ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении организации, (б) организация-налогоплательщик фактически является недействующей. Только при наличии указанных оснований ФНС может обратиться с иском к директору в порядке субсидиарной ответственности.

Необходимо понимать, что указанные в предыдущем абзаце ограничения по сути исходят из того положения, что взыскание с юридического лица либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего ее физического лица). То есть вывод о невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком должен следовать с очевидностью. Иначе бы возникла ситуации двойной ответственности (взыскание налога два раза) и уже на стороне публично-правового образования возникло бы неосновательное обогащение.

Это базовый и принципиальный посыл при привлечении директора к субсидиарной ответственности – должны быть исчерпаны либо вовсе отсутствовать правовые основания для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации.

Выше мы сказали, что наиболее типичной в судебной практике ситуацией, когда директор несет субсидиарную ответственность по налоговым долгам общества, является внесение заведомо недостоверных сведений в данные бухгалтерского баланса.

Однако такую наиболее распространённую практику следует признать порочной, поскольку при надлежащем исполнении налоговым органом своих контрольных полномочий всегда возможно выявить факт искажения отчетности или сокрытия объектов налогообложения. Во всяком случае на объективную невозможность общества погасить неуплаченную сумму налога такие обстоятельства не влияют в подавляющем числе случаев.

Совсем иначе должен быть оценена ситуация по выводу на то или иное лицо активов, из которых могла бы быть взыскана сумма неуплаченного налога.

Однако подобное основание уже всерьез создает конкуренцию с классическим иском о привлечении контролирующего должника лица (КДЛ) в рамках Закона о банкротстве. Не вдаваясь в детальный анализ соотношения деликтного иска (иск о привлечении директора к ответственности по налоговым долгам общества) и иска о привлечении КДЛ в рамках Закона о банкротстве заметим лишь, что технически последний может быть заявлен только тогда, когда в отношении общества введена та или иная процедура банкротства, в то время как деликтный иск по налоговым долгам общества – в любое время, в том числе и тогда, когда никакого банкротства не предвидится (другой вопрос – обоснован ли этот иск).

Все это возвращает нас к выводу о том, что объективная невозможность взыскать недоимку с общества-налогоплательщика возникает только при наличии одного из двух оснований (а) в ЕГРЮЛ внесены сведения о прекращении организации, (б) организация-налогоплательщик фактически является недействующей. К одному из двух названных оснований должно быть присоединено то обстоятельство, что директор способствовал выводу активов, которые могли бы быть направлены на погашение налоговой задолженности.

Только при наличии указанных оснований ФНС может обратиться с иском к директору в порядке субсидиарной ответственности.

Теперь рассмотрим элемент вины в создании ситуации, когда был причинен вред публично-правовому образованию (РФ, субъект РФ, муниципалитет) в размере налогов и пеней, которые не были уплачены обществом из-за директора.

Сам факт вынесения обвинительного приговора или прекращения уголовного дела по нереабилитирующему основанию не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий виновность директора в причинении имущественного вреда обществу. Также следует учитывать, что само по себе наличие решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности общества не освобождает истца от доказывания того, что начисление налогов, штрафов и пеней обусловлено непосредственно виновными или явно неразумными действиями или бездействием руководителя общества. Но верно и обратное: не имеет значение, был ли руководитель должника привлечен к уголовной (налоговой) ответственности за совершение налоговых преступлений – он может быть привлечен и без этого.

Таким образом, виновные или явно неразумные действия или бездействие руководителя общества должно оцениваться исключительно тем судом, которые рассматривает иск о привлечении директора к субсидиарной ответственности. При этом, разумность и добросовестность директора предполагаются, пока не доказано обратное.

В более практической области данный пассаж может быть выражен следующим образом: физическое лицо только тогда несет субсидиарную ответственность, когда своими виновными действиями создает объективную невозможность взыскать сумму налогов и пеней с организации.

Подводя итог столь краткому анализу, отметим вновь, что использованные в соответствующем Определении Конституционного суда РФ формулировки во многом являются не достаточно определенными, а предложенный налоговым органам механизм взыскания налоговой задолженности организации с ее директора вне процедуры банкротства не может быть принят с воодушевлением.