Как снизить риск дробления бизнеса?

Добрый день! Я налоговый юрист Евангелина Столярова. Более 6 лет сопровождаю налоговые проверки и помогаю заплатить меньше налогов

В этой статье я рассмотрю одну из самых частых концепций, применяемых налоговыми органами за последние годы при доначислении налогов в рамках, проводимых ими налоговых проверок и именуемую как «дробление бизнеса».

Также я дам ответ на вопрос относительно вероятности предъявления претензий, основанных на налоговых доначислениях в рамках «дробления бизнеса» на примере реализации нескольких нежилых помещений через группу взаимозависимых индивидуальных предпринимателей – продавцов, с целью создания возможности применения упрощенной системы налогообложения (УСН), а также приведу краткие рекомендации, способные нивелировать риски наступления указанных претензий.

Как известно для сохранения права применять в 2024 году УСН, доходы в течение года не должны превышать 265,8 млн рублей[1] (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приказ Минэкономразвития России от 23.10.2023 № 730).

То есть, для возможности применения УСН в числе прочих необходимо соблюдение лимита по объему доходов, который по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать 265,8 млн рублей.

Вместе с тем необходимо учитывать, что лишь формальное соблюдение лимитов, позволяющих применять УСН, не гарантирует налогоплательщику права на применение указанного специального режима. Так, в налоговом законодательстве действует доктрина «приоритет существа над формой», концепция которой состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой.

То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.

Установление в ходе налоговой проверки несоответствия между формой заключенного сторонами договора и фактически сложившимися отношениями сторон может повлечь за собой переквалификацию конкретной сделки, или совокупности взаимосвязанных сделок сторон направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, понятие и критерии которой закреплены в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (далее – «Постановление № 53»).

Так, согласно п. 3 Постановление № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Правовой подход, содержащийся в п. 3 Постановления № 53 соответствует по своему содержанию судебной доктрине «деловая цель», смысл которой сводится к тому, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточно деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной.Фактически, указанная доктрина («деловая цель») введена в НК РФ Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» путем дополнения статьей 54.1 НК РФ.

Так, подпунктом 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

При этом согласно п. 7 Постановления № 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Правовой подход, приведенный в п. 7 Постановления № 53 корреспондирует доктрине «приоритет существа над формой», концепция которой состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.

Данный поход нашел отражение в судебно-арбитражной практике по делам «бенефициарного собственника» (см. дела № А40-149755/15, № А40-241361/15, № А40-116746/15, № А40-442/2015, № А40-12815/15 и т.д.), реализации имущества под видом отчуждения доли в обществе (см. постановления Арбитражного суда Московского округа от 19.09.2014 № Ф05-10204/2014, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.11.2013 № Ф09-12068/13, от 28.04.2008 № Ф09-2854/08-С2, от 30.11.2006 № Ф09-230/06-С7), переквалификация вклада в уставный капитал в выплату дохода (см. постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.03.2016 по делу № А13-5850/2014), искусственного «дробления бизнеса» (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 № А03-12357/2011 и от 20.04.2011 по делу № А27-9400/2010, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.09.2011 № Ф09-5050/11) и многих других.

Правовой подход судов о том, что создание общества, которое обусловлено преимущественно получением налоговой экономии путем перевода центра прибыли на вновь созданное общество, или ИП, применяющее УСН с целью исключения ситуации по превышению лимитов, не позволяющих применять указанный специальный режим был сформирован достаточно давно, закрепив за собой такое понятие как «дробление бизнеса».

Так, судебно-арбитражной практике по данной категории споров более 15 лет (см. постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А39-1185/2007, Уральского округа от 25.03.2008 по делу № А76-12304/07 и др.). Понятие «дробление бизнеса» не закреплено ни в налоговом, ни в иных отраслях Российского законодательства. В обобщенном виде можно сказать, что дробление бизнеса проявляется в создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика.

При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. Такая трактовка приведена в письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Говоря иначе концепция «дробление бизнеса» с позиции восстановления прав бюджета основана на применении к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать путем совершения действий в обход закона.

В таком случае доначисление осуществляется по общей системы налогообложения, где индивидуальным предпринимателям доначисляют НДС, НДФЛ, а также пени по указанным налогам и штрафы по ст. 122 НК РФ, а организациям НДС, налог на прибыль организаций, пени по указанным налогам и штрафы по ст. 122 НК РФ. Схемы «дробления бизнеса» достаточно разнообразны. Наиболее часто встречаются схемы, связанные с формальным разделением торговых площадей, с формальным переводом деятельности на взаимозависимые (подконтрольные) организации и (или) ИП.

Таким образом, в настоящее время равно как и позднее создание субъектов предпринимательской деятельности (группы лиц) исключительно с целью получения налоговой выгоды (экономии налогов), без наличия иных коммерческих, или хозяйственных, или предпринимательских целей (деловых целей) расценивалось судами как обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, связанной с искусственным «дроблением бизнеса».

Есть и положительные судебные акты, в которых подтверждена правомерность применения налогоплательщиками УСН при наличии претензий налоговых органов, основанных на незаконном дроблении бизнеса.

Для обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды в первую очередь должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вменение необоснованной налоговой выгоды становится возможным, если, например в результате «дробления бизнеса» у вновь созданной организации появилась возможность применять, в частности, УСН, в то время как общество, связанное с указанной вновь созданной организацией такой возможности не имело из-за ограничений по размеру выручки, числу работников в штате организации и другим ограничениям, предусмотренным главой 26.2 НК РФ.

В связи с тем, что большинство решений налоговой инспекции проходят через суд, за годы практики ФНС России выстроила четкую стратегию сбора доказательств и отстаивания своей позиции в арбитраже.

Так, в 2017 году было опубликовано письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».В данном письме содержится перечень обстоятельств, свидетельствующих о дроблении бизнеса:

участники схемы применяют УСН или ЕНВД;
налоговое бремя участников уменьшилось или изменилось при дроблении;
организаторы схемы получают выгоду от ее реализации;
участники осуществляют одну и ту же деятельность;
взаимозависимые лица открыты непосредственно перед увеличением масштабов бизнеса, расширения штата сотрудников;
участники схемы несут расходы друг за друга;
лица взаимозависимы;
на участников работают одни и те же сотрудники, которые распределены формально;
у подконтрольных лиц нет кадровых и материальных ресурсов;
участники используют одни и те же вывески, контакты, сайт, адреса, банки, ККТ, терминалы и т.п.;
участники схемы совершают сделки только друг с другом, либо контрагенты у всех аффилированных лиц являются общими;
руководство всеми участниками осуществляется одними лицами;
единое ведение бухгалтерского учета, кадров, подбора персонала, юридического сопровождения, логистики и т.д.;
в качестве законных представителей участников работают одни лица;
результаты деятельности (количество сотрудников, площади, уровень дохода) близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
по данным отчетности у основной организации снизилась рентабельность после введения схемы;
участники распределяют между собой контрагентов по сделкам.

Согласно письму ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ в 2013–2017 годах суды рассмотрели более 400 дел на эту тему, а сумма превысила 12,5 млрд руб. (если не считать доначислений, которые не были оспорены в судах). При этом по данным caselook с 2017 по 2021 налоговые органы в спорах, основанных на концепции «дробление бизнеса» выиграли в среднем 77% дел. При этом успешность выигрываемых налоговыми органами продолжает расти из года в год.

Так, в 2019 году процент выигранных дел составил 79%, в 2020 году 85%, в 2021 году 88%, а за первые 6 месяцев 2023 года, как и по итогам 2019 года – 79%.В то же время имеет место и тенденция увеличения взыскиваемых налоговыми органами сумм доначислений (см. ниже данные из caselook за 217 – 2021 гг.).

При этом в среднем с 2017 года по 2020 год объем претензий, основанных на концепции «дробления бизнеса» по данной отрасли составил около 10 % из всего объема таких претензий.Однако в 2021 году деятельность в сфере аренды была менее рискованной по делам «дробления бизнеса» и количество налоговых претензий по такого рода делам уменьшилось до 6%.

Вместе с тем, за 1 квартал 2022 года деятельность в сфере аренды заняла 4 место по объему предъявленных налоговыми органами претензий.При этом по данным Forbes с 2018-го по август 2023 года в российских судах рассматривалось 643 дела о дроблении бизнеса с целью ухода от налогов, общая сумма налоговых доначислений составила 506 млрд рублей.

Учитывая приведённую статистическую информацию, судебно-арбитражную практику, а также разъяснения контролирующих органов можно сделать вывод, что доначисление налогов, основанных на концепции «дробления бизнеса» занимает одно из лидирующих мест в системе налогового администрирования и большинство, рассматриваемых арбитражных судами данной категории дел, принимается в пользу налоговых органов. Налоговые органы держат на постоянном контроле вопросы ухода от налогообложения через «дробление бизнеса», а ФНС России имеет тщательно отработанную методику выявления дробления бизнеса, которая совершенствуется из года в год.

Резюмируя можно констатировать, что доначисление налогов, основанных на концепции «дробления бизнеса» занимает одно из лидирующих мест в системе налогового администрирования и подавляющее большинство, рассматриваемых арбитражных судами дел по данной категории, принимается в пользу налоговых органов в отсутствие тщательно – продуманной деловой цели разделения бизнеса и обеспечения самостоятельности и автономности прямо, или косвенно взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности, выполняющих одинаковые работы (услуги) на УСН.

В этой связи, вероятность предъявления претензий, основанных на доначислении таким налогоплательщикам, выступающим в качестве продавцов помещений НДС, НДФЛ, а также пеней по указанным налогам и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ можно оценить от среднего до высокого. При этом вероятность успешного оспаривания таких претензий в суде можно оценить от среднего до низкого.Для успешного обоснования факта разделения бизнеса в первую очередь необходимо позаботиться об обосновании разумной деловой цели, связанной с разделением бизнеса на несколько субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСН в основе которой должны лежать именно предпринимательские причины такого разделения, а не желание сэкономить на налогах путем применения УСН.

Также необходимо нивелировать взаимозависимость и обеспечить самостоятельность и автономность каждого субъекта предпринимательской деятельности, выполняющего одинаковые работы (услуги) на УСН, которых могут признать взаимозависимыми лицами для целей вменения налоговых доначислений, основанных на концепции «дробление бизнеса».

К числу критериев, обеспечивающих самостоятельность и автономность субъектов предпринимательской деятельности, можно отнести следующие:

- исключение прямой и косвенной взаимозависимости;- наличие самостоятельности в принимаемых финансовых и управленческих решениях;

-обеспечение арендуемых помещений (офисов) по разным адресам;- обеспечение разным штатом сотрудников;

- недопущение совпадения учредителей и единоличных исполнительных органов;

- использование разных интернет-сайтов;

- недопущение совпадения IP-адресов;

- обеспечение разными номерами телефонов;

- исключение совместительства, переводов сотрудников, массовых увольнений в одной компании и трудоустройств в другую;

- обеспечение хранения бухгалтерских, кадровых и иных документов в помещениях тех субъектов предпринимательской деятельности, к которым они относятся;

- недопущение полного совпадения видов деятельности по ОКВЭД;

- недопущение использования одного имущества (основных средств);

- обеспечение отдельными расчетными счетами, открытыми в разных банках;

- недопущение несение расходов одной компании за другую (например, за электроэнергию, аренду, охрану, телефонию, интернет, почтовые расходы, вывоз мусора, зарплату и т.д.);

- недопущение централизованного обеспечивания товарно-материальными ценностями.

Автор настоящей статьи – практикующий налоговый юрист, который имеет богатую практику по оценке и оспариванию налоговых рисков, основанных на концепции «дробление бизнеса». Я не только могу помочь вам выявить слабые стороны вашей «группы компаний», приводящие к рискам «дробление бизнеса», но и помочь построить устойчивую налоговую модель и нивелировать иные внутригрупповые риски. Пишите в ТГ @evange1ina и подписывайтесь на мой канал Налоговый юрист | Евангелина Столярова.

[1] С 2025 года лимит доходов для работы на УСН повышают до 450 млн руб.