Изменение ставки НДФЛ при получении или утрате физическим лицом статуса налогового резидента РФ

Актуально для тех, кто получает заработную плату в российских компаниях и сейчас уехал из России. Актуально и для тех, кто получает заработную плату в российских компаниях и сейчас приехал в Россию из-за рубежа.

Еще это актуально для работодателей, у которых сотрудники разъехались и им надо определиться как удерживать НДФЛ и в каком размере и что делать, если такой НДФЛ удержать невозможно.

В отношении почти всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, НДФЛ взимается по налоговой ставке 30 процентов. Так написано в пункте 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ.

Для правильного применения налоговой ставки по НДФЛ налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения дохода. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может меняться, поэтому налоговые обязательства налогоплательщика по НДФЛ уточняются по итогам налогового периода. По окончании календарного года определяется финальный налоговый статус в целом за календарный год с перерасчетом в большую или меньшую сторону суммы уплаченного НДФЛ в зависимости от того, как изменился налоговый статус физического лица.

Если на дату получения дохода срок нахождения физического лица на территории РФ за 12 следующих подряд месяцев менее 183 дней, такое физическое лицо не является на эту дату налоговым резидентом РФ. Если человек, имевший статус нерезидента, на определенную дату признан налоговым резидентом РФ, то налогообложение его доходов, полученных от источников в РФ, будет производиться по стандартной ставке НДФЛ 13 процентов.

Согласно пункту 1.1 статьи 231 Налогового кодекса РФ возврат суммы НДФЛ налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет, при подаче налогоплательщиком:

Если налогоплательщик по итогам года приобрел статус налогового резидента РФ, то ставка НДФЛ в отношении дивидендов тоже пересматривается, потому что налоговая ставка в отношении дивидендов для налоговых резидентов РФ и для нерезидентов разная. Весь доход в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком от российской организации, подлежит обложению НДФЛ в России по стандартной ставке 13 процентов.

Минфин разъяснял, что НДФЛ по стандартной ставке пересчитывает налоговый орган при подаче налогоплательщиком налоговой декларации вместе с документами, подтверждающими статус налогового резидента РФ. Соответственно, возвращает налогоплательщику излишне уплаченный НДФЛ тоже налоговый орган.

Например, если с работника-нерезидента НДФЛ удерживался с начала года по ставке 30 процентов, а в июне физическое лицо стало налоговым резидентом РФ, то далее налоговый агент должен удерживать НДФЛ по стандартной ставке, но пересчитывать налоговому агенту НДФЛ за период с января по июнь не нужно. Это сделает налоговый орган на основании налоговой декларации самого физического лица.

Такую позицию можно найти в письмах Минфина России от 16 мая 2011 года № 03-04-06/6-108, от 28 апреля 2011 года № 03-04-06/6-102, от 14 апреля 2011 года № 03-04-05/6-256, от 14 апреля 2011 года № 03-04-05/6-258, от 05 апреля 2011 года № 03-04-06/6-74, от 31 марта 2011 года № 03-04-05/6-204, от 21 марта 2011 года № 03-04-06/6-48.

С конца 2011 года позиция Минфина изменилась.

Наряду с упоминанием об обязанности налоговых органов возвращать НДФЛ, Минфин стал упоминать, что если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться, то все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала календарного года подлежат обложению НДФЛ по стандартной ставке.

В таких случаях налоговым агентам следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ, согласно которым исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года. Это значит, что, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 процентов, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника. Такой зачет производится только в том налоговом периоде, в котором изменился статус налогоплательщика.

Фактически это означает, что налоговый агент пересчитывает НДФЛ за весь период с начала года по стандартной ставке.

Такую позицию можно найти в письмах ФНС России от 09 июня 2011 года № ЕД-4-3/9150, от 05 сентября 2011 года № ЕД-2-3/738@, от 21 сентября 2011 года № ЕД-4-3/15413@, и в письмах Минфина России от 27 февраля 2018 года № 03-04-06/12086, от 15 ноября 2012 года № 03-04-05/6-1301, от 05 апреля 2012 года № 03-04-05/6-443, от 10 февраля 2012 года № 03-04-06/6-30 и др.

И только если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30 процентов, по итогам налогового периода были зачтены не полностью, и после проведения зачета осталась сумма НДФЛ, подлежащая возврату, то эту сумму НДФЛ налогоплательщику возвращает налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 1.1 статьи 231 Налогового кодекса РФ.

В противоположной ситуации - когда человек потерял статус налогового резидента РФ - пересчитывать НДФЛ по ставке 30 процентов и удерживать НДФЛ из доходов работника должен налоговый агент. Про это писалось в письмах Минфина России от 04 июля 2007 года № 03-04-06-01/210, от 23 декабря 2008 года № 03-04-06-01/381.

По закону удерживаемая сумма НДФЛ не может быть больше определенного процента от суммы выплаты.

Согласно статье 138 Трудового кодекса РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может быть больше 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, не может быть больше 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ, при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может быть больше 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Таким образом, НДФЛ удерживается:

Согласно пункту 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли такие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу.

Сообщение о невозможности удержания НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ представляется в налоговый орган по форме 6-НДФЛ. Эта форма утверждена Приказом ФНС России от 15 октября 2020 года № ЕД-7-11/753@.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена конкретная форма представления сообщения налогоплательщику. По мнению Минфина России, налоговый агент может согласовать с налогоплательщиком конкретную форму направления ему письменного сообщения о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ.

Когда денежных выплат в налоговом периоде налогоплательщику не было и удержать суммы НДФЛ с выплат нельзя, налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму НДФЛ и сообщить в налоговый орган о том, что он не может удержать НДФЛ и сообщить о сумме задолженности такого налогоплательщика. После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате НДФЛ переходит на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию сумм НДФЛ прекращается.

Если налоговый агент имел возможность удержать НДФЛ при выплате налогоплательщику дохода в течение года, но не сделал этого, положения пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ не применяются. Налоговый агент, который имел возможность удержать НДФЛ, но не удержал и не перечислил в бюджет сумму НДФЛ, может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. При этом причина неудержания НДФЛ налоговым агентом не играет роли.

Согласно пункту 6 статьи 228 Налогового кодекса РФ лица, которые получили специальное уведомление из налоговой об уплате НДФЛ, уплачивают такой НДФЛ самостоятельно.

Такие уведомления присылают налогоплательщикам, сведения о доходах которых представлены в налоговые органы их налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Это когда налоговый агент сообщение налоговому органу о невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ.

В такой ситуации уплатить НДФЛ по уведомлению надо налогоплательщику не позднее 1 декабря следующего года. Например, за 2022 год - не позднее 1 декабря 2023 года. Обычно такие уведомления приходят на уплату имущественных налогов.

Когда налоговый агент не смог удержать НДФЛ, сообщил об этом в налоговую и налоговая направила налогоплательщику уведомление об уплате НДФЛ, налогоплательщику подавать налоговую декларацию по НДФЛ по форме 3-НДФЛ не надо. Такие правила применяются к доходам, полученным с 2016 года.

Если в отношении какого-либо дохода физического лица налоговый агент не удержал НДФЛ и не сообщил об этом в налоговый орган, то в этом случае физическому лицу придется самостоятельно исполнить обязанность налогоплательщика по подаче налоговой декларации по НДФЛ по форме 3-НДФЛ и самостоятельно уплатить НДФЛ с такого дохода.

Артур Дулкарнаев, налоговый юрист. За консультацией пишите в телеграм.

Тут новые правила валютного контроля: https://dulkarnaev.ru/newrules

Тут я пишу про новые правила валютного контроля: https://t.me/arturdulkarnaev