Налоговые последствия и риски релокации

В 2022 году многие граждане России приняли оперативное решение о релокации. Часто вопрос налоговой обязанности был далеко не на первом месте. В то же время налоговые последствия могут преподнести неприятный сюрприз, если вовремя не определиться, где и как нужно платить налоги.

Сегодня мы решили комплексно подойти к вопросу релокации и поговорить о том, что произойдет с налоговой нагрузкой российских граждан, уехавших в 2022 за рубеж и не планирующих возвращаться.

Админы ТГ-канала «Head Of Tax» подготовили обзор налоговых последствий наиболее типовых и часто встречающихся ситуаций:

🧑🏼‍🔧получение доходов от работы или выполнения работ / оказания услуг;

🏘 продажа движимого или недвижимого имущества;

💸 получение доходов от сдачи имущества в аренду;

📃продажа ценных бумаг / долей участия в российских компаниях;

💶получение дивидендов от российских компаний;

🚘 уплата имущественных налогов.

Надеемся, что обзор будет полезен нашим читателям и поможет внести определенность в вопрос налогового планирования.

С уважением,

Head Of Tax

Enjoy! 🔥

Российскими налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев[1].

Из буквального прочтения нормы следует, что статус налогового резидента определяется отдельно на каждую дату выплаты дохода. В то же время такое прочтение нуждается в уточнении.

Как отмечает Конституционный Суд Российской Федерации, определение налогового резидентства на каждую дату выплаты дохода носит предварительный характер и подлежит обязательному уточнению в конце налогового периода (т.е. по итогам календарного года)[2].

Таким образом, для получения статуса российского налогового резидента физическому лицу необходимо провести в России в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря) не менее 183 дней. В целях определения статуса налогового резидента дни приезда и отъезда в / из России признаются днями, проведенными в России[3].

Российские налоговые резиденты обязаны уплачивать НДФЛ с доходов, которые получены как от источников в России, так и за рубежом[4].

Если человек уезжает из страны и в рамках календарного года, в котором он уехал из страны, он проводит в России меньше 183 дней, то он перестает быть российским налоговым резидентом. В этом случае право России на налогообложение его доходов сужается, так как Россия будет претендовать только на налогообложение доходов, которые получены от источников в России[5].

В то же время необходимо отметить, что перечень доходов, которые признаются доходами от источников в России, является широким и открытым[6]. Квалификация дохода в качестве облагаемого или необлагаемого в России имеет ключевое значение для физического лица, у которого есть определенные финансовые и имущественные связи со страной.

По общему правилу[7], доходы налоговых нерезидентов России, которые были получены от источников в России, облагаются НДФЛ по ставке 30%[8].

[1] П. 2 ст. 207 НК РФ.

[2] Постановление Конституционного Суда России от 25.06.2015 № 16-П.

[3] Письмо Минфина России от 15.02.2017 № 03-04-05/8334.

[4] П. 1 ст. 209 НК РФ.

[5] Ст. 209 НК РФ.

[6] Пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ.

[7] За исключением налогообложения дивидендов и доходов высококвалифицированных специалистов.

[8] П. 3 ст. 224 НК РФ.

На текущий момент складывается интересная ситуация, поскольку зарплата / вознаграждение нерезидента, которые он получает от российской компании / российских физических лиц, не признается доходом от источников в России, если в трудовом договоре / гражданско-правовом договоре указано (и это соответствует действительности), что место осуществления деятельности нерезидента находится за пределами России[1].

В июле 2022 года в связи большим оттоком россиян из страны, которые продолжают получать вознаграждение от российских лиц, но при этом не несут какой-либо налоговой обязанности в России, Минфин предложил внести в налоговое законодательство поправки[2], которые позволяют облагать соответствующие доходы нерезидентов российским НДФЛ как доходы от источников в России.

При этом на данный момент известно, что Минфин еще не принял решение относительно того, по какой ставке будет облагаться такой вид дохода – 13% / 15% (как обычные доходы резидентов) или 30% (общая налоговая ставка для нерезидентов).

Таким образом, если законопроект Минфина будет одобрен Парламентом[3], доходы от работы нерезидентов, полученные от российских лиц, вероятно, будут облагаться как в России (страна – источник дохода), так и в стране их текущего резидентства.

Двойное налогообложение может устраняться Соглашением об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) между Россией и страной текущего резидентства[4] (при наличии такового).

При этом двойное налогообложение может устраняться как в соответствии со специальной статьей 15 МК ОЭСР «Доходы от работы по найму» (например, когда этой статьей исключается возникновение двойного притязания государств на один доход), так и в соответствии со статьей 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения» (когда статья 15 МК ОЭСР допускает возникновение двойного притязания государств на один доход).

Как правило, статья 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения» предусматривает, что страна резидентства засчитывает сумму налогов, уплаченных в стране – источнике дохода, в счет суммы налогов, которые необходимо уплатить с этого дохода в стране резидентства. Однако, по общему правилу, размер зачета не может быть больше суммы налогов, исчисленной в стране резидентства.

Если страна резидентства содержит национальные нормы об освобождении доходов резидента, полученных в других странах, то двойного налогообложения не возникает и применение СИДН не требуется.

Например, израильская программа для релокантов предусматривает, что определенные виды зарубежных доходов не подлежат налогообложению в Израиле на протяжении первых 10-ти лет после переезда.

Отдельно следует отметить случаи выплаты вознаграждения директорам или членам органов управления. В таких случаях доход признается полученным от источников в России, если его выплачивает российская компания (вне зависимости от места работы такого лица)[5]. Двойное налогообложение может быть устранено только посредством зачета, предусмотренного статьей 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения».

Если при переезде из России лицо меняет и работодателя с российского на иностранного, доходы от иностранного работодателя в России, конечно же, у нерезидента облагаться налогом не будут.

При этом важно не забыть, что при утрате российского резидентства по итогам налогового периода физическому лицу необходимо доплатить 15 / 17% российского НДФЛ с зарплаты, которую оно получало в России до переезда, так как ставка НДФЛ по доходам, полученным в соответствующем налоговом периоде, будет не 13 / 15%, а 30%.

[1] Письмо Минфина России от 06.10.2022 № 03-04-06/96611.

[2] См. законопроект (https://regulation.gov.ru/projects#npa=124239).

[3] На данный момент законопроект проходит стадию общественных обсуждений и в Парламент не внесен.

[4] Для целей правового анализа будет использоваться Модельная Конвенция ОЭСР 2017 года (далее – МК ОЭСР).

[5] Пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Продажа недвижимого или движимого имущества (за исключением ценных бумаг и долей участия в компаниях), которое находится в России, подлежит обложению российским НДФЛ вне зависимости от наличия статуса российского налогового резидента[1].

Статья 13 МК ОЭСР «Доходы от отчуждения имущества» позволяет облагать налогом доходы от продажи имущества как государству резидентства, так и государству, в котором находится данное имущество.

Таким образом, устранение двойного налогообложение возможно только посредством зачета в соответствии со статьей 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения».

Неосведомленность российских граждан, которые утратили статус российских налоговых резидентов и продали в России недвижимость или иное имущество (например, автомобиль), зачастую приводит к неприятным налоговым последствиям.

В частности, российские нерезиденты не имеют возможности применять имущественные налоговые вычеты[2], в связи с чем объектом налогообложения НДФЛ становится валовый доход (например, при налогообложении дохода от продажи квартиры не удастся учесть расходы на покупку квартиры). Помимо этого, валовый доход облагается по налоговой ставке 30%, что в совокупности приводит к ощутимому увеличению налоговой нагрузки.

Соответственно, продажа российского имущества нерезидентом, за исключением случаев, которые будут обозначены далее, является крайне неэффективной с налоговой точки зрения.

Исключение, о котором мы говорили ранее, состоит в возможности получения освобождения от налогообложения доходов от продажи российского имущества, предусмотренного российским налоговым законодательством.

Иными словами, нерезиденты не лишены возможности получить освобождение от уплаты НДФЛ при продаже имущества, если они владеют имуществом более минимального предельного срока владения[3].

Минимальный предельный срок владения недвижимым имуществом составляет 5 лет[4] (при продаже квартиры минимальный предельный срок владения может быть снижен до 3-х лет, если реализуемая квартира является единственным жилым объектом, находящимся в собственности налогоплательщика (включая совместную собственность супругов)[5].

Минимальный предельный срок владения иным имуществом (например, автомобилем) составляет 3 года[6].

[1] Пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ.

[2] Исходя из взаимосвязанных положений абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224, п. 1.3 ст. 225 НК РФ. Подтверждается в письмах Минфина России № 03-04-05/30162 от 21.04.2021, № 03-04-05/31827 от 21.04.2020, письме ФНС России № БС-3-11/10138@ от 26.12.2018.

[3] П. 17.1 ст. 217 НК РФ, п. 8.1 ст. 9 ФЗ от 27.11.2018 № 424-ФЗ.

[4] П. 4 ст. 217.1 НК РФ.

[5] Пп. 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ.

[6] П. 17.1 ст. 217 НК РФ.

Доход от сдачи российской недвижимости в аренду являются доходом от источников в России и подлежат налогообложению в России вне зависимости от налогового резидентства арендодателя[1].

Статья 6 МК ОЭСР «Доходы от недвижимого имущества» предусматривает право государства, в котором находится имущество, на налогообложение арендного дохода. Таким образом, двойное налогообложение устраняется только посредством зачета в соответствии со ст. 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения».

Важно отметить, что если в России нерезидент получает арендные доходы в качестве ИП на УСН или самозанятого, то у него не будет возможности зачесть российский налог в соответствии СИДН, так как СИДН не распространяется на российские специальные налоговые режимы (в данном случае – УСН и НПД)[2].

[1] Пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ.

[2] См. например: письма Минфина России от 04.10.2022 № 03-04-05/95640, от 01.09.2021 № 03-08-05/70676, письме ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9681@ и др.

Абзацем 2 подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ установлено, что доходы от реализации в России акций и долей участия в уставном капитале признаются доходами от источников в России.

При этом из текста нормы не следует ответ на вопрос, что следует понимать под «доходом от реализации акций и долей в уставном капитале в России»: 1) доход от продажи российских акций и долей в уставном капитале российских компаний любому лицу; 2) доход от продажи любых акций и долей в уставном капитале российскому лицу; 3) нечто иное.

Как следует из разъяснений Минфина, Россия может признаваться местом реализации ценных бумаг, если Россия является местом нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на указанные ценные бумаги[1].

В более поздних разъяснениях финансовое ведомство и налоговые органы подтвердили эту позицию, указав, что «определяя, является ли доход по сделкам с ценными бумагами доходом от источников в России или доходом от источников за ее пределами, следует исходить из того, где (в России или за ее пределами) учитываются эти ценные бумаги»[2].

Таким образом, при получении нерезидентом дохода от продажи ценных бумаг, котируемых на Московской или Санкт-Петербургской фондовых биржах, а также от продажи некотируемых ценных бумаг / долей в российских компаниях, такой доход будет подлежать налогообложению в РФ.

Напомним также то, что при определении налоговой базы от продажи доли в уставном капитале нерезидент не сможет учесть расходы на приобретение данной доли. При отсутствии условий для получения освобождения от уплаты российского НДФЛ по давности владения налоговое бремя существенно увеличится в связи с отсутствием права на имущественные вычеты и применением ставки 30%.

В то же время при продаже ценных бумаг такой проблемы не возникает, так как налоговая база при продаже ценных бумаг рассчитывается отдельно в соответствии со статьей 214.1 НК РФ и данная статья не предусматривает каких-либо запретов на учет затрат на приобретение ценных бумаг для нерезидентов.

Что касается положений СИДН, то пункт 4 статьи 13 МК ОЭСР «Доходы от отчуждения имущества» предусматривает, что государство – источник дохода от продажи акций или долей участия имеет право на налогообложение только в том случае, если отчуждаются права участия в т.н. rich-property company (компания, активы которой на 50% состоят из недвижимости, находящейся на территории России).

Если же нерезидент продает акции или доли участия в российской компании, которая не является rich-property company, то в соответствии с пунктом 5 статьи 13 МК ОЭСР «Доходы от отчуждения имущества» Россия не будет претендовать на налогообложение соответствующих доходов, в связи с чем двойное налогообложение не возникнет.

[1] Письма Минфина России от 27.12.2010 № 03-04-06/2-315, от 19.07.2019 № 03-04-05/54633.

[2] Письмо Минфина и ФНС России от 02.02.2022 № БС-4-11/1175.

Дивиденды, полученные от российской компании, признаются доходом от источников в России[1]. Для нерезидентов, получающих дивиденды от российских компаний, установлена ставка в размере 15%[2].

В то же время пунктом 2 статьи 10 МК ОЭСР предусматривает возможность снизить российский налог у источника до 5%, если нерезидент имеет более чем 25% корпоративного участия в российской компании на протяжении более 365 дней до выплаты дивидендов (отметим, что большинство СИДН дополнительно предусматривают условие об определенном размере денежного вклада в уставный капитал).

Таким образом, статья 10 МК ОЭСР полностью не устраняет двойное налогообложение, так как оставляет стране источника дивидендных доходов право на налогообложение по пониженной ставке. В связи с этим для целей полного устранения двойного налогообложения будет применяться статья 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения».

[1] Пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ.

[2] П.3 ст. 224 НК РФ.

Налогоплательщиками российского налога на имущество физических лиц признаются физические лица (вне зависимости от статуса резидента), которые обладают на праве собственности определенным видом имущества (например, дом, квартира), расположенном на территории России[1].

Налогоплательщиками российского земельного налога признаются физические лица (вне зависимости от статуса резидента), которые обладают на праве собственности или иных правах земельными участками на территории России[2].

Налогоплательщиками российского транспортного налога признаются физические лица (вне зависимости от статуса резидента), которые обладают на праве собственности транспортными средствами, зарегистрированными в соответствии с российским законодательством[3].

Пункт 1 статьи 22 «Капитал» МК ОЭСР предусматривает, что государство, в котором находится недвижимое имущество (в том числе земельные участки) имеет право на их налогообложение.

Учитывая, что, вероятно, государство резидентства не будет претендовать на имущественное налогообложение российской недвижимости, то двойное налогообложение в таком случае не возникнет, и российский нерезидент будет платить налог на имущество и земельный налог только в России. В ином случае (при двойном налогообложении) будет применяться статья 23 МК ОЭСР «Устранение двойного налогообложения».

Относительно транспортного налога следует отметить, что транспортные средства подпадают под регулирование пункта 4 статьи 22 «Капитал» МК ОЭСР, где предусмотрено, что транспорт подлежит налогообложению только в государстве резидентства.

[1] Ст.ст. 309 – 401 НК РФ.

[2] Ст.ст. 388 – 389 НК РФ.

[3] Ст.ст. 357 – 358 НК РФ.