Электронное цифровое представительство и налогообложение

Проблема налогообложения электронной (цифровой) коммерции все более и более привлекает к себе внимание. Так, например, ОЭСР в ноябре 1997 г. провела конференции, посвященную барьерам глобальной электронной коммерции, а в 2015 и 2018 гг. вышли совместные материалы ОЭСР и G-20. В них фигурирует проблема электронного представительства (цифрового постоянного представительства).

Нас будет интересовать проблема налогового суверенитета и дискуссии вокруг постоянного и электронного представительства. На данный момент проще всего распространить действие налогового суверенитета (в частности, налоговой юрисдикции) на постоянное представительство, так как для обычной коммерции с участием иностранных организаций и физических лиц практика налогообложения постоянного представительства наиболее развита и понятна. Аналогично, отечественные налоговые органы, в целом, отработали механизмы администрирования с применением конструкции постоянного представительства.

В настоящее время можно говорить о дискуссии между сторонниками обычной конструкции постоянного представительства, с одной стороны, и, с другой стороны, сторонниками электронного представительства.

Так, Р.Е. Хуснетдинов доказывает возможность использования института постоянного представительства при прямом налогообложении участников электронной предпринимательской деятельности. По-видимому, сторонницей обычной конструкции постоянного представительства является и Л.В. Фролова, при этом указывающая, что требуется время для практической реализации. А.В. Кастельская, анализируя международный опыт и проблемы классической концепции постоянного представительства, при этом, на наш взгляд, не поддерживает идеи электронного представительства. Исмайылов М. Э. оглы указывает на необходимость использования разных критериев при определении страны расположения постоянного представительства, в том числе затрагивая вопросы размещения сервера и т.д. М.А. Данилькевич, указывая на проблемы классической конструкции постоянного представительства, при этом не предлагает альтернативы, за исключением ограничением ввоза купленных физическими лицами товаров. Л.В. Кадылева предлагает рассматривать провайдера и (или) хостинг-провайдера как зависимого от субъекта электронной коммерции агента и постоянного представительства. О.Ю. Коннов предложил применить к налогообложению электронной торговли подход, аналогичный определению постоянного представительства для международных перевозок, и избрать, как наиболее предпочтительное, место извлечения дохода.

Промежуточную позицию, на наш взгляд, занимает Н.Г. Скачков. Так, он обоснованно указывает на невозможность применения классических критериев постоянного представительства к электронной коммерции, но полагает необходимым, что для образования постоянного представительство необходимо физическое присутствие.

По итогам уже упомянутой конференции 1997 года вышли материалы, в которых упоминается возможность установления налогового представительства. В материалах конференции обсуждались проблемы электронной коммерции и налогообложения, и тогда же была озвучена (насколько нам известно, впервые) идея электронного представительства. Несмотря на достаточно долгий срок, прошедший с этой конференции, электронное представительство остается скорее поводом для размышлений, чем решенной проблемой. А.В. Корень указывает на нематериальность представительства электронной коммерции. При этом автор отстаивает идею о трех критериях, позволяющих определить юрисдикции в отношении постоянного представительства: регистрационный критерий (регистрация в соответствующей доменной зоне), языковой критерий, потребительский критерий (с какой территории обеспечивает основной объем платежей).

Уместно также обратиться к позиции ОЭСР, которая стала «застрельщиков» в обсуждении конструкции цифрового постоянного представительства.

ОЭСР сформулировала позицию, в соответствии с которой постоянное представительство образуется в стране, где располагается не только веб-сайт, но также специализированное оборудование, предназначенное для обслуживания электронной коммерческой деятельности. Хотя даже критерий вносит новизну, дополняя три основных критерия для определения резидентства компаний. Кроме того, в промежуточном отчете ОЭСР 2018 года сформулировано три фактора, которые надо учитывать при определении цифрового представительства: фактор полученного дохода, фактор цифрового присутствия (например, локальное доменное имя или специфический способ оплаты), фактор количества пользователей.

На наш взгляд, как минимум, фискальные интересы требуют признания конструкции именно цифрового постоянного представительства, причем с учетом трех предложенных ОЭСР критериев.

Опираясь на них, мы и позволим себе сформулировать понятие цифрового постоянного представительства. За базовое понятие для постоянного представительства возьмем формулировку из Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В данной конвенции ОЭСР определяет постоянное представительство «как фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, карьер или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборочный объект, а также зависимых агентов".

Легко заметить, что данное понятие уже давно не соответствует потребностям электронной коммерции, разве что за исключением указания на место управления, о чем говорят хотя бы предложенные самой же ОЭСР факторы. Национальные регуляторы, в свою очередь, находятся еще только на стадии осмысления соответствующих проблем. Дополнение уже существующего понятия видится излишним нагромождением факторов (сложно не заметить этого из приведенного выше определения), а кроме того, особенности электронной коммерции сами по себе требуют особенного же подхода. В этой связи простое дополнение кажется нам неэффективным. Как представляется, проще всего было бы закрепить специальное определение для электронного цифрового представительства, и зафиксировать его как «место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода». Сохранение термина «место» вызвано тем, что, действительно, для современной системы налогового администрирования требуется территориальная привязка. В ином случае не получится применить меры воздействия, которые потребуются для принуждения налогоплательщика к уплате налога.

В качестве обратного примера можно привести «налог на Google». По данным ФНС, по состоянию на февраль 2018 г. добровольно встали на учет в качестве плательщиков НДС 143 крупнейшие зарубежные организации, а поступления по итогам 2017 г. оцениваются в 9,4 млрд. рублей. Достаточно легко, исходя из суммы НДС, определить суммы торговых сделок, оформленных указанными компаниями. Но это только косвенные налоги, тогда как можно извлекать весьма значительные суммы прямых налогов, если должным образом реализовать конструкцию цифрового постоянного представительства.

В мировых масштабах рынок электронной коммерции, например, в секторе B2B (договоры предпринимателей с предпринимателями) в 2017 г. оценивается в 7,66 триллионов долларов, а в секторе B2C (сделки между предпринимателями и потребителями) в 2,143 триллионов долларов. В России объем электронной торговли по итогам 2017 года оценивался в размере около 1,1 триллиона рублей, хотя и делаются оценки роста этих объемов до 5-7 триллионов в обозримом будущем. Если использовать старые конструкции, не оптимизированные для условий цифровой экономики, казна лишится весьма значительных налоговых поступлений: просто юридически не удастся обложить налогами соответствующие операции.

Введение понятия «цифровое постоянное представительство» вызовет также необходимость создания правовых инструментов для налогового администрирования. Многие сервера сайтов, основная деятельность которых связана с Россией, могут быть зарегистрированы, например, в Эквадоре, который, в соответствии с Приказом ФНС от 01.09.2017 г. № ММВ-7-17/709@, не обеспечивает даже информационный обмен с ФНС. И таких государств более ста, не считая почти двух десятков территорий. Если сложно обеспечить даже информационный обмен налоговой информацией, то вряд ли следует говорить о возможности эффективного принуждения к уплате налогов (ведь даже «налог на Google» платят добровольно вставшие на учет организации).

Следовательно, даже при распространении юридического суверенитета (через закрепление понятия цифрового постоянного представительства), будет проблема с экономическим и политическим. Возможно, в следующих работах мы постараемся предложить соответствующие механизмы, которые обеспечат полное распространение налогового суверенитета на электронную коммерцию, осуществляемую в России или при участии российских потребителей.

На основании изложенного можно сделать ряд выводов:

- потребность в наполнении бюджета требует распространять налоговый суверенитет на все новые и новые сферы, которые могут принести налоговые доходы. В этой связи требуется создавать новые правовые инструменты для оптимизации налогового администрирования. Одним из наиболее перспективных направлений является электронная коммерция;

- эффективным правовым средством для налогообложения электронной коммерции является институт цифрового постоянного представительства. Под ним, по нашему мнению, следует понимать место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая государство или территорию цифрового присутствия, в котором имеет основной источник пользователей, место получения основного дохода;

- закрепление института цифрового постоянного представительства следует считать основой для полномасштабного распространения налогового суверенитета на электронную коммерцию.