Опоздавшие документы: как отразить в учете

Для целей бухгалтерского учета каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, при этом составлен он должен быть при совершении этой операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 1, 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Это необходимо, прежде всего, для своевременного и правильного отражения операций экономического субъекта в бухгалтерском учете и отчетности.

Для целей налогового учета своевременное оформление организацией первичных документов также необходимы для корректного формирования налоговой базы и исчисления налога за отчетные (налоговые) периоды (ст. 313 НК РФ1).

Тем не менее, практически каждый бухгалтер сталкивался в работе с трудностями в учете по причине того, что первичные документы от контрагентов не вовремя поступили в бухгалтерию.

В этом случае порядок действий бухгалтера должен зависеть от сути и особенностей хозяйственной операции (поставки товара, выполнения работ, оказания услуг и т.д.), условий договоров и порядка документирования операций, применяемых конкретной организацией.

В этом материале специалисты департамента налогов и права АКГ «Интерэкспертиза» приводят порядок действий на примере приобретения услуг, так как у организаций часто возникает вопрос: как отразить в учете приобретенные услуги, которые были оказаны, но документы по которым не оформлены, либо оформлены с большим опозданием.

Как известно, основная особенность деятельности при оказании услуг как объекта гражданских отношений заключается в отсутствии у такой деятельности материального, вещественного результата. Этим обусловлено отсутствие возможности и необходимости приемки услуг после того, как они оказаны, так как услуги потребляются в процессе их оказания, а потому принять после их оказания попросту нечего. Составление акта приемки услуг законом не предусмотрено, соответственно, для услуг «акт приемки» является по большому счету фикцией, поскольку не выполняет своих функций.

В таком случае документальным подтверждением осуществления хозяйственной операции может быть бухгалтерская справка, составленная в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете.

Например, если услуга фактически оказана, в январе, при этом договором возмездного оказания услуг не предусмотрено составление акта оказанных услуг, отражение в учете расходов на ее приобретение должно быть произведено также в январе, поскольку именно в этом периоде выполнены все условия для отражения в учете расхода2. Основанием для отражения в учете расходов будет являться бухгалтерская справка.

Если договором возмездного оказания услуг предусмотрено составление акта оказанных услуг, то оформление такого документа в периодах3, следующих за периодом, в котором услуга была оказана, является нарушением положений Закона о бухгалтерском учете, поскольку, как указано выше, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Соответственно, если бухгалтерская служба в январе располагала информацией о характере и стоимости приобретенных услуг, расходы на их приобретение необходимо было отразить в учете в январе, оформив бухгалтерскую справку. Если такой информации в бухгалтерии не было, и услуги не могли быть своевременно отражены в учете, то, получив акт оказанных услуг позже, бухгалтерии необходимо было отразить факт приобретения таких услуг в порядке, предусмотренном для исправления ошибок ПБУ 22/20104.

В отношении длящихся договоров возмездного оказания услуг, таких, например, как услуги связи, коммунальные услуги и т.п., не исключен вариант, когда фактически услуга потреблена в одном месяце, акт или счет оформляются или подписываются сторонами (или одной из сторон) в следующем месяце с указанием на то, что фактически услуга оказана в предыдущем месяце. При этом информацию о фактической стоимости потребленной услуги организация-покупатель может получить только из акта.

В этом случае считаем допустимым, учитывая принцип непрерывности деятельности организации (ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности), а также рациональности ведения бухгалтерского учета, отражать расходы на приобретение таких услуг в месяце оформления акта.

Что касается отражения приобретения услуг для целей налогообложения прибыли, то в п.п. 2-10 ст. 272 НК РФ содержатся специальные положения относительно порядка признания в целях налогообложения налогом на прибыль отдельных видов расходов.

Например, для материальных расходов по услугам (работам) производственного характера это будет дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)5.

Дата осуществления внереализационных или прочих расходов определяется в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ - это либо:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов6;

- последний день отчетного (налогового) периода.

При этом никаких особых условий применения того или иного варианта, указанного в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, законодателем не установлено.

Однако применять указанную норму необходимо в совокупности с общими положениями ст. 272 НК РФ (а именно, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты).

В этой связи, расходы на приобретение услуг должны быть отражены в том отчетном (налоговом) периоде, в котором услуги были фактически оказаны вне зависимости от даты выставления расчетных документов, актов оказанных услуг или даты фактического перечисления денежных средств.

Таким образом, если услуги были оказаны в январе, то и расходы на их приобретение также должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в январе вне зависимости от того, что акт оказания услуг, например, подписан в апреле. Основанием для отражения расходов на приобретение услуг также будет являться бухгалтерская справка.

Если расходы, связанные с приобретением услуг, не признаны в периоде их фактического оказания, то налоговые обязательства за такой период сформированы неверно и подлежат корректировке в общем порядке.

Как указано Минфином РФ в Письме от 25.09.2019 № 03-03-06/1/73637, если в отношении признаваемых расходов положениями ст. 272 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета, то применяются специальные положения. В частности, Минфин РФ отметил, что для материальных расходов по услугам (работам) производственного характера это будет дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). При этом порядок учета таких расходов в случае несвоевременного оформления документа, Минфин РФ не разъяснил.

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться иными письмами финансового ведомства и ФНС РФ, например, Письмами Минфина России от 17.08.2020 № 03-03-06/1/72012, от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95811, от 27.07.2015 № 03-03-05/42971 (направлено для сведения и использования в работе ФНС России Письмом от 21.08.2015 № ГД-4-3/14815@), Письмом ФНС России от 25.03.2019 № СД-4-3/5272, в которых высказана последняя позиция контролирующих органов относительно даты признания расходов в виде стоимости длящихся услуг. Согласно данным разъяснениям, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации по налогу на прибыль (до 28 числа соответствующего месяца), то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что мнение контролирующих органов не расходится с мнением, высказанным нами выше в отношении даты признания расходов в виде стоимости услуг.

Примечание:

1 Налоговый кодекс РФ.

2 Согласно п. п. 16-18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

3 Исходя из норм п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

5 Тем не менее, по нашему мнению, признание стоимости услуг в составе материальных расходов на дату подписания акта справедливо только в том случае, когда указанный акт составлен своевременно с учетом положений ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

6 При этом, по мнению Минфина и ФНС России, изложенному в Письмах от 12.07.2017 № 03-03-06/1/44099 и от 25.03.2019 № СД-4-3/5272, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов Получить подробную консультацию о порядке учета операций и их документального оформления Вы можете в департаменте налогов и права ООО «Интерэкспертиза». Тел.: +7 (495) 777-12-70, +7 (495) 777-12-71, доб. 1619 или отправьте свой вопрос через форму ниже: