НДФЛ с отдельных доходов удаленных сотрудников (отпускные, больничные, выходное пособие и т.п.)
Очередной законопроект, предусматривающий изменение порядка налогообложения доходов работников, исполняющих свои трудовые обязанности за пределами РФ, по-прежнему имеет статус отозванного из госдумы несмотря на анонс о завершении его доработки. О сути предлагаемых изменений в разное время сказано уже немало и нет необходимости повторяться. Кратко напомним, что если трудовой договор предусматривает, что место работы сотрудника находится в иностранном государстве, то оплата труда будет относиться к доходам от источников за пределами РФ. В таком случае работодатель не является налоговым агентом, а при утрате статуса налогового резидента НДФЛ не подлежит уплате. Подробнее можно ознакомиться здесь.
Однако, есть аспекты, о которых эксперты говорят и пишут довольно мало, а именно, о порядке налогообложения НДФЛ выплат, которые рассчитываются исходя из среднего заработка.
Среди таких выплат наиболее распространёнными являются отпускные. Также возможные выплаты среднего заработка при направлении работника в командировку. Выплаты больничных почти не актуальны из-за сложности документального оформления (больничные из другого государства не принимаются, и для оформления больничного пособия требуется нотариально заверенный перевод на русский язык и переоформления на российский документ). Как ни странно, актуальным является налогообложения выходного пособия в случае увольнения работника.
Оплата во время командировки
В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей за пределами РФ является доходом от источников за пределами РФ. При этом согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение среднего заработка.
По мнению Минфина РФ, выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работника в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относятся к доходам от источников в РФ (см. Письмо Минфина РФ от 25.02.2022 N 03-04-05/13207).
В этом письме Минфин не принимает во внимание ни место командировки, ни положение пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ, согласно которому к доходам от источников вне РФ являются иные доходы, получаемые в результате осуществления деятельности за пределами РФ.
А годом ранее Минфин выражал противоположную позицию, согласно которой доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за пределами РФ, в виде среднего заработка в случаях командировки, могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ (Письмо Минфина РФ от 21.02.2020 N 03-04-06/12888).
В то же время, годом позднее появилось письмо, в котором сказано, что по вопросу оплаты среднего заработка при командировке за рубеж требуется разъяснение Минтруда, после получения которого Минфин сделает дополнительное разъяснение (Письмо Минфина РФ от 17.03.2023 N 03-04-06/23260). При этом ФНС также выражал позицию, что при направлении в зарубежную командировку выплачиваемый средний заработок является доходом от источника в РФ (Письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-11/10830@).
Пособие по временной нетрудоспособности
В соответствии пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством.
По мнению Минфина РФ, в этой связи пособие по временной нетрудоспособности относится к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина РФ от 29.03.2023 N 03-04-05/27467).
В данном письме также не принимается во внимание, за чей счет выплачивается больничный - за счет работодателя или внебюджетного фонда (т.е. первые 3 дня или последующие дни нетрудоспособности).
Компенсация за неиспользованный отпуск
В этом случае Минфин также ссылается на пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ в отношении пособий и иных аналогичных выплат, полученных в соответствии с действующим российским законодательством.
По мнению Минфина РФ, компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении относятся к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина РФ от 14.04.2023 N 03-04-06/33887).
Отпускные
Несмотря на то, что формально оплата отпускных не является оплатой за выполнение трудовых обязанностей (ст. 106 ТК РФ), Минфин РФ неоднократно выражал официальную позицию, что доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за пределами Российской Федерации, в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска, для целей налогообложения могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ (см. Письма от 14.04.2021 N 03-04-06/27827, от 21.02.2020 N 03-04-06/12888).
Вывод
Таким образом, имеется противоречивая позиция Минфина РФ относительно порядка налогообложения таких доходов дистанционных сотрудников, для выплаты которых требуется исчисление среднего заработка.
Как отмечено в начале статьи, выплата отпускных является наиболее актуальной выплатой, основанной на среднем заработке. Несмотря на наличие официальных разъяснений, я не исключаю риска квалификации отпускных как доходов от источников в РФ. В таком случае при выплате отпускных работнику-нерезиденту вместо освобождения от НДФЛ налоговый орган может потребовать от налогового агента удержания налога по ставке 30%.
Также отмечу, что налоговые органы обязаны руководствоваться официальными разъяснениями Минфина РФ (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Информацию по этим и многим другим вопросам налогообложения, а также вопросам валютного контроля по законодательству РФ, а также по законодательству других стран вы сможете найти здесь.