Как приостановление Соглашений об избежании двойного налогообложения повлияет на релокантов, работающих за рубежом
Уже появилось довольно большое количество статей (комментариев), авторы которых уверенно утверждают, что приостановление СИДН ничего не поменяет в порядке налогообложения трудовых доходов физических лиц, поскольку статьи СИДН об устранении двойного налогообложения остались в силе (см. например здесь, здесь, здесь, здесь, лишь в одной статье выводы не столь позитивные).
Цель настоящей статьи — разобраться, действительно ли это так и в каких именно случаях приостановление СИДН не приведет к двойному налогообложению.
Содержание статьи:
Типовой алгоритм устранения двойного налогообложения
Если по национальному законодательству нескольких стран лицо признается их налоговым резидентом или несколько стран претендует на налогообложение одного и того же дохода, то действует следующий алгоритм:
- Шаг 1: определение налогового резидентства по критериям СИДН;
- Шаг 2: определение порядка налогообложения соответствующего вида дохода согласно СИДН.
- Шаг 3: Если СИДН предусматривает, что доход может облагаться в стране, отличной от страны налогового резидентства, то смотрим указанный в СИДН порядок устранения двойного налогообложения (как правило, страна резидентства, определенная на шаге 1, предоставляет зачет налога, уплачиваемого в соответствии с СИДН в другом государстве);
- Шаг 4: выполнение процедуры зачета налога (сбор и представление необходимых документов).
Работа на иностранную компанию
Если человек уехал из России и получает заработную плату от иностранной компании, то такой доход не признается доходом от источников в РФ (ст. 208 НК РФ). Следовательно, такой доход подлежит налогообложению в РФ, если человек признается налоговым резидентом РФ. Например, если бОльшую часть времени в течение календарного года человек находился в РФ, то он признается налоговым резидентом РФ, а значит согласно требованиям НК РФ должен заплатить НДФЛ в России.
Поскольку статья "Устранение двойного налогообложения" соглашений с недружественными странами не приостановлена, обратимся к ее содержанию. Нумерация статей в разных СИДН не идентичная, воспользуемся нумерацией на примере СИДН с Финляндией - это статья 22. Согласно п. 1 ст. 22 СИДН:
1. В России двойное налогообложение устраняется следующим образом:
если резидент России получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогом в Финляндии, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Финляндии, вычитается из налога, взимаемого с дохода такого лица в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога, исчисленного с такого дохода в соответствии с законодательством России.
Как видим, оставшаяся неприостановленной статья 22 СИДН содержит условие предоставления вычета, что полученный резидентом России доход «в соответствии с положениями настоящего СИДН» может облагаться в другой стране.
Порядок налогообложения доходов от работы по найму описан в статье 15 "Доходы от работы по найму" СИДН, действие которой приостановлено. В этой ст. 15 сказано следующее:
заработная плата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется в другом Государстве, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.
То есть, применение ст. 22 СИДН формально требует действия и ст. 15 СИДН. Как видим, приостановление действия ст. 15 СИДН выбивает одно из звеньев алгоритма устранения двойного налогообложения (Шаг 2).
В настоящее время нет официальных разъяснений, возможен ли зачет иностранного налога в РФ. Видим два варианта:
- налоговые органы РФ будут продолжать зачитывать иностранный налог;
- налоговые органы РФ будут зачитывать иностранный налог только на основании взаимосогласительной процедуры (ст. 25 "Взаимосогласительная процедура" СИДН, которая также не приостановлена и, в отличие от ст. 22 СИДН, не отсылает на иные положения СИДН).
Мы склоняемся к варианту 1 (но это не точно). Мы недавно направили запрос в Минфин РФ по аналогичному вопросу и сделаем апдейт этой статьи после получения ответа (надеемся, он будет содержательным).
Работа на российскую компанию
Если человек трудится удаленно на российскую компанию, то он должен платить российский НДФЛ, пока является налоговым резидентом РФ. Если по итогам календарного года человек не признается налоговым резидентом РФ, то у него не возникает обязанность уплачивать российский НДФЛ за этот год.
И снова, чтобы налоговый резидент РФ смог применить зачет суммы налога, подлежащего уплате за рубежом, необходимо воспользоваться ст. 22 СИДН, которая в свою очередь требует действия ст. 15 СИДН. Следовательно, опять (как и в случае работы на иностранного работодателя) нет возможности быть уверенным в применении зачета, поскольку получение права на зачет формально требует действия и ст. 15 СИДН (а оно приостановлено).
Еще "интереснее" будет обстоять дело с 2024 года, начиная с которого согласно поправкам в ст. 208 НК РФ доход от удаленной работы на российского работодателя будет признаваться доходом от источников в РФ. То есть даже если удаленный сотрудник уже не является налоговым резидентом РФ, он все равно будет плательщиком российского НДФЛ (хоть и по ставке 13/15%, а не 30%), и налог будет удерживать российский работодатель - налоговый агент.
При этом никакой зачет уже не полагается, поскольку СИДН (даже если бы он действовал в полной мере, а не был приостановлен) не предусматривает уплату налога с зарплаты в той стране, где человек физически не находится. Напомним, как было отмечено выше, согласно ст. 22 СИДН:
Если работа по найму осуществляется в другом Государстве, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Следовательно, с 2024 года заработная плата удаленного работника подлежит налогообложению в РФ, даже если сотрудник уже нерезидент для РФ. Что касается применения вычета, то:
- если работник является налоговым резидентом РФ, то в применении вычета может быть отказано, поскольку приостановлено действие ст. 15 СИДН (формальное препятствие для применения продолжающей действовать ст. 22 СИДН);
- если работник является налоговым нерезидентом РФ, то у иностранного государства, где работник является резидентом, нет оснований для предоставления вычета, поскольку ст. 15 СИДН не предусматривает уплату налога в России (а значит нет оснований для применения ст. 22 СИДН).
Еще раз акцентируем внимание на тезисе, что с 2024 года удаленные работники российских компаний будут вынуждены нести бремя двойного налогообложения, даже если СИДН не было приостановлено.
Приведем в пример конкретное СИДН. Например, РФ не приостановила действие СИДН с Сербией (в отличие от почти всех европейский стран). Согласно ст. 15 "Зависимые личные услуги" данного СИДН:
1. заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Таким образом, согласно СИДН с Сербией зарплата сотрудника, который выполняет трудовые обязанности на территории Сербии, должна облагаться именно в Сербии. Соответственно, даже если работник уже стал налоговым резидентом Сербии, у него нет оснований требовать в Сербии вычета, поскольку в силу СИДН с Сербией такой вычет полагается, если СИДН предусматривает уплату налога в РФ. Однако СИДН такого не предусматривает.
И непонятно, что с этим делать. По общему правилу, закрепленному в ДИДН (включая ДИДН с Сербией) страна налогового резидентства предоставляет вычет, если (п. 1 ст. 24 СИДН с Сербией):
1. Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство разрешает:
- в качестве вычета из налога на доход этого резидента суммы, равной подоходному налогу, уплаченному в этом другом Государстве;
Следовательно, Сербия должна была бы предоставить вычет, если бы СИДН предусматривало возможность уплаты налога в РФ. Однако, как можете убедиться, СИДН такого не предусматривает, наоборот, Соглашение предусматривает, что зарплата в такой ситуации должна облагаться только в Сербии.
Таким образом, принятые в РФ поправки, предусматривающие налогообложение НДФЛ зарплаты нерезидентов, работающих за пределами РФ, не соответствуют логике и положениям СИДН. Налоговые отношения стран по этому вопросу становятся разбалансированы. Мы полагаем, что специально создается ситуация, когда фактически удаленные работники российских работодателей вынуждены будут попасть в ситуацию двойного налогообложения.
PS: Дополнительно следует добавить, что в отличие от заработной платы, в отношении вознаграждения по договору ГПХ аналогичная норма НК РФ вступает в силу только с 2025 года. То есть доход от оказания российским заказчикам услуг из-за рубежа нерезидентами в 2024 году всё еще не будет облагаться НДФЛ. Такой доход станет облагаться НДФЛ в России только с 2025 года. Поэтому имеет смысл рассмотреть вариант перехода на договор подряда.
PPS: настоятельно рекомендуем при анализе СИДН сверяться с версией на английском языке, которая имеет бОльшую силу. Вот например тексты ст. 14 "Независимые личные услуги" того же СИДН с Сербией на русском и английском языках:
Как видите, русский перевод (содержится во всех правовых базах) имеет ровно противоположное значение. Будьте внимательны.
PPPS: Если вам требуется консультация по международному налогообложению оплаты труда или иных видов доходов, свяжитесь с нами.