Как "уболтать" аудитора?
В сегодняшнем материале мы решили углубиться в достаточно специализированную тематику и провести знакомство аудитории на реальных примерах из собственной практики. Наш проект создан в том числе для помощи и обучения работников финансовой среды.
Речь пойдет о таком сравнительно нераспространенном инструменте финансово-экономических взаимоотношений, как кредитная нота, она же — финансовая премия.
Широко представленная в практике международной торговли, в России финансовая премия применяется реже. При этом зачастую возникают разногласия с регулятором в части ее учета в бухгалтерском балансе компании.
Основная задача кредит-ноты — упрощение взаиморасчетов при ведении торговых отношений в части предоставления льгот, скидок (накидок) или кредита, позволяющее производителю избегать напряженности с покупателями, обеспечивая единый уровень каталожных цен по прайсу, но при этом иметь возможность гибко регулировать финальную цену в зависимости от обстоятельств.
Финансовые премии не регулируются ГК РФ и подпадают под правовую категорию «свободы договора». Как следствие, размер премирования (здесь и далее под премированием будем понимать различного вида льготы и скидки поставщика покупателю) зачастую определяется после периода, в котором выполнялись условия для его получения. Дополнительные соглашения и акты на бонусы, как правило, подписываются задним числом и только послесоблюдений заранее оговоренных (зачастую джентльменским соглашением) условий. Это оборотная сторона свободных договорных отношений, не имеющая обязательности к фиксации a priori.
Финансовая премия, не уменьшающая цену товара в ретроспективе, учитывается в составе прочих доходов или расходов в зависимости от факта ее получения.
С коллизиями в ходе аудиторской проверки мы и столкнулись в одной из компаний. И получили следующее мнение аудиторов:
«В ходе проведение аудита нами отмечено, что в составе прочих доходов и прочих расходов Общества отражены финансовые премии, полученные от поставщиков и предоставленные покупателям. Под финансовыми премиями понимаются выплаты за выполненные объемы закупок/продаж, за своевременную оплату, освоение, сохранение и развитие рынка сбыта. Полученные и выданные Обществом премии в большинстве своем являются ретроспективными и предоставляют собой премии за объемы закупленного товара или проданного товара. Все предоставляемые премии (как выданные, так и полученные) не изменяют цену товара, указанную в спецификациях к договорам поставки и товаросопроводительных документах. Суммы полученных премий от поставщиков, отражены в составе прочих доходов, по строке 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах, выданных премий покупателям — по строке 2350 «Прочие расходы».
Далее мы приведем цитирование аргументации аудиторов с имеющими отношение к теме нормативно-правовых актов:
Таким образом,
1. Аудиторы настаивали на безусловной правоте своей позиции.
2. Было обозначено требование по переносу финансовых премий с прочих доходов и расходов на снижение выручки и себестоимости в отчете о финансовых результатах.
Для компании это означало бы пересдачу годовой отчетности и подрыв кредита доверия перед банками-партнерами, и в конечном итоге вылилось бы в катастрофические непредсказуемые последствия.
Нами были проработана и определена следующая контрпозиция:
1. Затраты на организацию и автоматизацию учета весьма значительны или таков учет на предприятии вообще невозможен.
2. Законодательство не дает однозначного толкования.
Второй пункт мы подтвердили ссылками на следующие положения действующего законодательства:
большинство ФП не может быть отнесено на выручку и себестоимость, поскольку:
в доводах аудиторы ссылаются на положения МСФО, в то время, как аудит проводится по РСБУ: у компании нет цели в составлении отчетности по МСФО;
- ссылаясь на письмо Минфина РФ от 06 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027 о признании выручки, игнорируют тот факт, что финансовые премии полученные и выданные нашей компанией не меняют цену товара (документы не перевыставляются/не сторнируются/не корректируются, а ФП оформляется отдельным актом, погашаясь денежными средствами или зачетом взаимных требований). ФП не является скидкой, а является поощрением продавца/покупателя за сотрудничество и достижение целевых показателей. То же самое касается упоминания п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в части подмены понятий скидок и ФП;
основой текста замечания аудиторов послужили, как видно из построения предложений, рекомендации Р-79/2017-ОК Торг "Преференции от поставщиков" (Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (Фонд "НРБУ "БМЦ"), однако данный документ носит рекомендательный характер и не несет законодательного веса. При этом игнорируются разъяснения Минфина РФ по вопросу учета ФП в письме от 6 декабря 2021 г. N 07-01-09/98963, которое так же не является нормативным документом, однако указывает на то, что учет бонусов в составе себестоимости запасов должен быть организован только в случае, если такие бонусы непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете;
отрасль компании предполагает активное использование инструментов бонусирования покупателей в силу высокой конкуренции, где бонусы не только являются формой поощрения, но и рычагом воздействия на покупателя, так как подавляющее большинство соглашений о ФП подписывается по факту их предоставления;
также, считаем, что аудиторы должны учитывать особенности рынка, где пропорциональное распределение получаемых ФП от производителей на закупаемые запасы – является некорректным. Так «пакетные» продажи предусматривают получение как высокомаржинальных товаров, так и товаров с отрицательной рентабельностью в составе одной партии, которые производитель желает реализовать, поощряя покупателя, тем самым частично нивелируя убытки по конкретным позициям. Такие торговые операции оцениваются совокупно, без разбиения на отдельные SKU, рентабельность так же оценивается совокупно.
Пришлось также подключать экспертов со стороны, которые согласились поддержать нашу позицию в следующем заключении:
При аргументации позиции, изложенной в замечании, Аудитор ссылается на пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, а именно: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Необходимо отметить, что пункт 6 ПБУ 9/99 не содержит фразы, сформулированной в последнем предложении, а содержит следующую:
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Согласно пункту 6.1 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
В договорах Общества с поставщиками закреплены цены, что позволяет четко зафиксировать величину кредиторской задолженности в момент оприходования актива (товара). Таким образом, себестоимость товаров отгруженных, отраженная в бухгалтерской отчетности Общества за отчетный год, определена в соответствии с требованиями ПБУ 10/99, является корректной и в полном объеме подтверждена первичными документами поставщиков.
Отдельно обращаем внимание на тот факт, что согласно условиям договоров поставки, поставщики Обществу вправе предоставить финансовую премию. Данная формулировка в соглашениях к договорам означает, что на момент оприходования товара Общество не уверено в предоставлении финансовой премии по данной поставке. Следовательно, у Общества согласно пункту 6.1 ПБУ 10/99 отсутствуют основания для уменьшения себестоимости приобретенного товара на потенциально возможную финансовую премию, которую Общество может получить, а может и не получить.
Необходимо отметить, что финансовые премии поставщиками предоставляются значительно позже факта оприходования товарно-материальных ценностей. Согласно пункту 28 раздела III «Оценка после признания» ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:
а) фактическая себестоимость запасов;
б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с пунктом 29 ФСБУ 5/2019.
Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (пункт 29 ФСБУ 5/2019).
Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов (пункт 30 ФСБУ 5/2019). Согласно пункту 31 ФСБУ 5/2019 величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан резерв под их обесценение.
Таким образом, законодательно установлено изменение стоимости товарно-материальных ценностей после признания только в случае признания обесценения запасов.
С целью исключения двоякого толкования законодательных норм и аргументации позиции Общества предлагаем дополнить учетную политику Общества для целей бухгалтерского учета следующими пунктами:
Выручка по доходам от оптовой торговли товарами принимается к бухгалтерскому учету в размере дебиторской задолженности, отраженной в первичных документах, выставленных покупателю (пункты 6 и 6.1 ПБУ 9/99).
В качестве расходов по обычным видам деятельности относятся себестоимость проданных товаров по покупной стоимости отраженной в первичных документах поставщика (пункты 6 и 6.1 ПБУ 10/99).
К прочим доходам относятся финансовые премии, предоставленные поставщикам в рамках договоров поставки товаров.
К прочим расходам относятся премии, предоставленные покупателям в рамках договоров продажи товаров.»
По итогам длительных переговоров, удалось доказать нашу позицию аудиторам, которые согласились во многом благодаря тому, что уровень существенности в рамках проверки не был бы превышен даже, если бы они учли это как ошибку.
В качестве небольшого отступления
В ходе работы над проблемой был задан вопрос о том, как все же аудиторы видят предлагаемые ими корректировки непосредственно в учете и их внесение. Для этого необходим перенос с 91-го счета 90-й, но уже произведена реформация, плюсом невозможно переносить финансовые инструменты корректными бухгалтерскими записями на счет продаж.
И на тот факт, что не во всех случаях возможно определить размер получаемой или выдаваемой премии, аудиторами был предложен вариант с созданием резервов. По этому абсурдному поводу были заданы вопросы, оставшиеся, впрочем, без ответа:
Аудиторами не предложен механизм корректировки учета для верного, по их мнению, вида финансовой отчетности. В случае признания правомерности замечания, просим дать рекомендации по внесению корректировок в виде бухгалтерских записей и их реализации в учете (до реформации/после, поквартально/в конце года, какие именно счета участвуют и т.д.) Предложение откорректировать графу за предыдущий отчетный год в отчете о финансовых результатах в качестве «неверных входящих остатков» нами отвергнуто по причине того, что отчет о ФР наполняется оборотами счетов, а не остатками;
Так же аудиторами предложено создавать на 76 счете резервы под грядущие выплаты финпремий. Считаем, что это повлечет значительные искажения выручки, поскольку наиболее крупные премии выплачиваются нашим контрагентам в марте-апреле следующих за годом премирования. Доп.соглашения так же подписываются преимущественно в этих же датах. Помимо этого, зачастую, невозможно определить размер премии, так как он согласовывается на уровне высшего руководства под влиянием сложившегося характера деловых отношений и планов о дальнейшем сотрудничестве. Премии могут быть и отменены или значительно снижены при ухудшении последних. Стоит отметить, что создание резервов не решает вопрос с финпремиями полученными от производителей, т.к. резерв представляет собой начисление расходов, а данные операции – доходные.
В качестве заключения хотели бы поделиться мнением на основе нашей непростой практики. Принято считать аудиторов финальной инстанцией в вопросах методологии бухгалтерского учета. Тем не менее, аудиторы порой уступают в компетентности перед практикующими бухгалтерами: аудитор проверяет большое количество компаний в разных отраслях, в то время как главный бухгалтер работает в узком направлении в течение длительного времени. Бухгалтерский учет - не лаборатория для испытаний, он подвержен факторам отрасли, рынка и возможностей компании, и когда дело касается вашей бухгалтерии, с аудиторами и любыми иными проверками можно и необходимо спорить, доказывать свою правоту.
Аудиторы - подрядчики, оказывающие вам услуги и всегда есть возможность их при необходимости поменять.