Сдача активов в аренду как способ налоговой оптимизации

Один из немногих безопасных способов налоговой оптимизации – заключение договора аренды имущества между участником общества (в качестве ИП) и организацией. При условии реального использования имущества организацией в предпринимательской деятельности, отсутствия многократного отклонения цены от рыночной и при соблюдении общих требований ст. 252 НК РФ, предъявляемых к расходам – налоговая выгода возникает (например, в случае, когда арендатор применяет ОСН, а арендодатель – УСН 6%), а ее необоснованность – нет.

Отметим, что вопрос многократности отклонения цены – спорный, например, в Определении ВС РФ от 29 марта 2018 г. N 303-КГ17-19327 отклонение цены от 11 до 52% многократной признана не была, но АС Тюменской области в своем решении от 04.06.2020 по делу А70-16528/2019, посчитал значительным отклонением цены в 20%, поэтому следует ориентироваться и на рыночные цены и на цены по сопоставимым договорам одного налогоплательщика (например, сложно объяснить, почему аналогичные объекты недвижимости сдаются одним и тем же собственником в аренду взаимозависимому лицу за 2 т.р. за 1 кв.м., а сторонним арендаторам – за 900 р.).

Статус ИП собственнику-арендодателю также необходим, в противном случае, возможна квалификация его деятельности в качестве предпринимательской, с доначислением НДС (Определение ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, Определение Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2 и др.).

Быть собственником-арендодателем в качестве ИП таким образом выгодно: и налоговая оптимизация осуществляется, и участник получает подтвержденный доход не от выплаты дивидендов под 13% НДФЛ, а под ставку УСН, например 6% (если стоимость основных средств не превышает 150 млн.р.). Но что делать, если активы принадлежат юридическому лицу, а не участнику-физическому лицу?

Напомним, что согласно п. 2 ст. 2 ФЗ «Об ООО» общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, то есть даже при наличии у общества единственного участника, который совпадает с единоличным исполнительным органом, бенефициару это имущество не принадлежит, потому что он имеет право собственности только на 100% долей этого общества. А значит получить прибыль от сдачи в аренду активов общества участник может только через выплату дивидендов, которые выплачиваются с чистой прибыли и облагаются 13 % НДФЛ (а с 2021 г. - 15% на сумму свыше 5 млн.р.).

Варианты решения задачи по передаче активов участнику от организации могут быть следующие:

1. Купля-продажа.

Участник общества может купить у организации активы. Но при этом варианте возникают три сложности: первая - стоимость покупки должна быть рыночной, вторая – оплата должна быть реально произведена и третья - для продавца на ОСН продажа активов будет облагаться НДС. И конечно, новый собственник не должен сдавать в аренду активы продавцу, поскольку деловые цели такого маневра совсем не очевидны. Как показывает практика, первые два обстоятельства являются существенным препятствием на пути реализации рассматриваемого варианта без налоговых рисков: организация продает актив в рассрочку, деловые цели продажи отсутствуют (проще говоря нет причины продавать имущество), задолженность по оплате у участника становиться длящейся и в лучшем случае гаситься исключительно за счет арендных платежей, поступающих новому собственнику от арендаторов.

2. Займ.

Общество может выдать участнику займ, на который он сможет купить активы и погашать задолженность денежными средствами, полученными от сдачи имущества в аренду третьим лицам. При этом варианте существуют риск переквалификации займа в выплату дивидендов (Определение ВС РФ от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113). И как опять же как показывает практика, участники редко возвращают займы своим организациям.

3. Выплата дивидендов имуществом.

Дивиденды могут быть выплачены не только в денежной форме, но и имуществом. В этом случае они также облагаются НДФЛ у участника и выплачиваются с чистой прибыли, которая должна у организации быть (строка 2400 баланса). Но в некоторых случаях, выплата дивидендов прямо запрещена законом (например, ст. 29 ФЗ «Об ООО»).

Если дивиденды выплатить можно, возникают два немаловажных вопроса: как определить стоимость имущества, выплачиваемого в качестве дивидендов и какие налоговые последствия возникнут по НДС.

С точки зрения корпоративного и гражданского права, стороны сами могут определить стоимость имущества, выплачиваемого в качестве дивидендов, но налоговая практика такой либерализм не признает. Даже несмотря на то, что выплата дивидендов не является контролируемой сделкой, для нивелирования налоговых рисков, имущество, выплачиваемое в качестве дивидендов лучше оценить.

Относительно НДС позиция Минфина устойчивая – выплата дивидендов имуществом это реализация, следовательно, должен быть начислен НДС (Письмо Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294 и др.).

Суды занимают противоположную позицию: передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является операцией, облагаемой у передающей стороны НДС (Постановление АС Волго-Вятского округа от 03.07.2020 по делу № А82-13935/2019, «отказное» Определение ВС РФ от 31.07.2015 по делу № А58-341/2014), следовательно НДС начисляться не должен, но восстановить его в порядке пп.2 п.3 ст. 170 НК РФ организация, выплачивающая дивиденды имуществом должна. Следовательно, чем больше самортизированы ОС, тем меньше НДС необходимо восстанавливать и тем меньше негативные налоговые последствия при передаче имущества участнику организации.

4. Выход участника из общества с получением действительной стоимости доли.

Участник общества может выйти из него, получить действительную стоимость доли и на полученные денежные средства купить имущество для последующей сдачи в аренду.

При выходе участника из общества полученная им действительная стоимость доли облагается НДФЛ в полной сумме полученного дохода, однако при условии, что на дату реализации долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, доход обложению НДФЛ подлежать не будет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина от 09.11.2018 N 03-04-06/80846).

Действительная стоимость доли участника в уставном капитале организации рассчитывается по формуле, указанной в п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ «Об ООО»: чистые активы умножить на размер доли в уставном капитале (или проще – 1300 строка баланса). Впрочем, иная стоимость доли (в том числе более высокая) может быть определена, например, корпоративным договором, а сама доля выплачиваться обществом в рассрочку (Определение Верховного Суда РФ от 01.07.2019 N 305-ЭС19-9362 по делу N А40-128089/2018).

Но если налоговые риски у выходящего участника, которому доли в обществе непрерывно принадлежали более 5 лет не возникают, то налоговые последствия для общества и оставшихся участников не однозначна.

Общество в течение года обязано распорядиться перешедшей к нему долей: продать, погасить за счет уменьшения уставного капитала или распределить между оставшимися участниками.

Уменьшение уставного капитала – редкость, с учетом распространенности его минимального размера в 10 т.р. (уменьшать просто нечего).

Если доля вышедшего участника распределяется оставшимся участникам, то по мнению Минфина (письмо N 03-04-06/7991 от 9 февраля 2018 г.) у них возникнет доход, причем не много не мало в размере доли вышедшего участника, что является абсурдным, поскольку если вышедший участник получил действительную стоимость доли, ее в обществе больше нет и соответственно она не может стать доходом оставшихся участников. К тому же, при будущей продаже распределенных долей, у участников снова возникнет НДФЛ, то есть налог будет уплачен дважды.

И все же с точки зрения налоговых рисков, безопаснее будет долю вышедшего участника не распределять среди оставшихся участников, а продать.

Согласно п. 4 ст. 24 ФЗ «Об ООО», продажа долей или частей долей, приобретенных обществом, в том числе долей вышедших из общества участников, осуществляется по цене не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли или части доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников общества (Минфин подтверждает - Письмо от 30.04.2020 N 03-03-06/1/35838).

То есть участник общества или третьи лица имеют право купить нераспределённую долю и по номинальной стоимости.

5. Продажа доли в обществе.

Вариация четвертого варианта – продажа доли в обществе участником-физическим лицом, покупателю-юридическому лицу.

При непрерывном владении участником долей в обществе сроком более 5 лет, НДФЛ при продаже доли у него не возникает. У организации-покупателя стоимость приобретенной доли в уставном капитале учитывается в целях налогообложения в момент ее дальнейшей реализации (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). То есть в момент совершения купли-продажи доли, организация- покупатель не принимает в расходы стоимость доли, а значит не получает налоговой выгоды. Но это вовсе не означает, что долю в обществе стоимостью в 1 млн.р. можно купить в рассрочку за 1 млрд. рублей и выплачивать бывшему участнику в течении 10 лет, поскольку разумность и деловые цели – критерии, используемые не только для налоговых правоотношений (в частности, вопросы относительно рисков легализации денежных средств и их обналичивания, могут возникнуть у банка).

Мы рассмотрели только пять вариантов получения активов бенефициарным владельцем для получения прибыли от их использования, но при использовании любого способа, следует помнить о деловых целях. Структурируйте ваш бизнес правильно!

Иван Кузнецов, руководитель Центра налоговой и корпоративной безопасности бизнеса "Комплаенс Решения"