Довыездной налоговый контроль в 2025 году. Как налоговые органы будут выявлять схемы уклонения от НДС

Какие инструменты «довыездного» налогового контроля будут помогать налоговым органам выявлять использование налогоплательщиками незаконных схем оптимизации НДС и что необходимо знать тем налогоплательщикам, которых обвиняют в использовании таких схем.

Данные «предпроверочного анализа» (через АСК НДС) не всегда дают полную картину взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами. Единственно возможный способ выявления налоговых схем – это налоговый контроль.

Камеральная проверка – это первый инструмент, с помощью которого налоговиками вскрываются схемы, применяемые налогоплательщиком для оптимизации налогов.

Как проходит камеральная налоговая проверка

Итак, налогоплательщик отразил операцию по приобретению товаров, работ или услуг с НДС - была подана первичная декларация или уточненка. Естественно, налоговый орган сразу не видит реальна ли эта хозяйственная операция или налогоплательщик воспользовался, например, «бумажным» НДС или провел операцию с «техническим» контрагентом. Налоговый орган видит только информацию, которую налогоплательщик отразил в поданной им декларации.

Начинается камеральная проверка и в процессе ее проведения проверяющий инспектор начинает искать расхождения по данным бухгалтерского учета и возможные разрывы НДС для последующей «колки» схемы уклонения от уплаты НДС.

Далее, в работу вступает «АСК НДС» и налогоплательщик получает свое первое требование о предоставлении документов (информации). В «народе» такое требование называют «автотребованием» (ст. 88 НК РФ).

Что налоговый орган просит в таком требовании и что можно ответить

Действительный смысл и содержание камеральных налоговых проверок, исходя из положений п.1 и п.7 ст.88 НК РФ, состоит в том, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в первую очередь, на основе налоговых деклараций (расчетов) и соответствующих документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией (расчетом). При этом обязанность по предоставлению налогоплательщиком иных документов должна быть прямо предусмотрена НК РФ.

Необходимо учитывать, что оборотно-сальдовые ведомости не являются документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ), а это значит, что истребование налоговым органом указанной бухгалтерской аналитики будет незаконным. Судебной практики по данному вопросу много, хотя она (данная судебная практика) в основном на стороне налоговиков, все-таки имеются случаи, когда она на стороне налогоплательщика.

В данной связи необходимо адекватно оценивать последствия отказа в предоставлении истребуемой информации, связанных с возможным привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ, вызвать директора на допрос (ст. 90 НК РФ) либо выйти на осмотр территории (ст. 92 НК РФ).

Если налогоплательщик успешно прошел камеральную проверку, то это еще не значит, что его хозяйственные операции получают защиту от внимания со стороны проверяющих и от их будущих попыток заставить его отказаться от этих операций и добровольно уточнится с уплатой спорного НДС. После небольшой паузы начинается следующий этап «колки» операций налогоплательщика – «внерамочное» истребование документов.

Как проходит «внерамочный» контроль

Вне рамок проведения налоговых проверок проверяющий налоговый инспектор вправе истребовать у налогоплательщика документы (информацию) в отношении конкретной сделки (в нашем случае, потенциально спорной операции).

Срок для представления документов – 10 дней, но может быть продлен по после соответствующего уведомления от проверяемого налогоплательщика, если запрашивается значительный объем документов (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Что налоговый орган просит в таком требовании

С учетом того, что практика применения п. 2 ст. 93.1 НК РФ подвержена тлетворному влиянию на нее экономической конъюнктуры, а само истребование документов из стандартного мероприятия налогового контроля уже давно превратилось в «пристрелку оружия перед боем» для последующего «истребления налогоплательщиков как класса», налоговики могут запросить у налогоплательщика абсолютно все, что посчитают необходимым (первичные документы, переписку и любую информацию, которая может относиться к проверяемой сделке).

Причины такого поведения налоговиков по отношению к конкретному налогоплательщику могут быть абсолютно разными, и это не только сомнения в «порядочности» налогоплательщика по конкретной операции или желание возложить разрыв в цепочке плательщиков налога на самого слабого и платежеспособного налогоплательщика, но и его деятельность в целом, если он относится к отрасли, к которой у налоговиков повышенное внимание.

Практика применения п. 2 ст. 93.1 НК РФ в основной своей массе только негативная, но бы бывают и просветления. Ситуаций, когда налогоплательщику удается доказать незаконность какого-нибудь требования и признать его незаконным либо ответить на вопрос, и какие грани полномочий есть налоговых органов, немного.

Налоговый орган вправе вызывать свидетеля (например, директора, бухгалтера или другого работника) на допрос, как в рамках камеральной, так и при «внерамочной» проверке. На допрос вызывают тогда, когда налоговым органом в рамках предпроверочного анализа деятельности налогоплательщика установлены факты, свидетельствующие об искусственном занижении им размера НДС.

Допрос свидетеля — это одно из самых строго регламентированных мероприятий налогового контроля (ст. 90 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). На допрос в налоговый орган вызывают только конкретных физических лиц и только по повестке.

При проведении допроса налоговые инспекторы должны четко следовать порядку, установленному НК РФ, нарушение которого впоследствии может привести к признанию показаний соответствующих лиц недопустимыми доказательствами.

От дачи показаний в налоговом органе освобождены только лица, указанные в п.2 ст. 90 НК РФ. Остальным остается выбор, явиться для дачи показаний или отказаться от нее, неся риск наступления негативных последствий в виде привлечения к ответственности по ст.128 НК РФ.

Свидетеля нельзя привлечь к уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или за отказ от дачи показаний в рамках налоговой проверки. Об этом говорится в ст.ст. 307 и 308 УК РФ. Указанные статьи применяется только в случаях, когда свидетель дает показания в суде или в ходе производства по уголовному делу о налоговом преступлении. Сама ФНС также подтверждает это в своем Письме от 17.07.2013 № АС-4-2/12837.

Необходимо учитывать роль вызываемого на допрос лица в участии в хозяйственной жизни налогоплательщика и его осведомленность о бизнес-процессах в компании. Неявка директором или бухгалтером на допрос или отказ от дачи ими показаний может ускорить процесс назначение выездной или «тематической» проверки в отношении налогоплательщика. В последующем, в рамках уже выездной проверки, такому налогоплательщику будет сложнее доказать добросовестность.

Осмотр имущества налогоплательщика проводят тогда, когда налоговым органом в рамках предпроверочного анализа деятельности налогоплательщика и по результатам проведенных в отношении него проверочных мероприятий установлены факты, свидетельствующие об искусственном занижении размера НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Цель осмотра имущества налогоплательщика — получить ответ на вопрос, соответствует ли заявленные налогоплательщиком операции по НДС его реальным возможностям для осуществления данных операций.

Осмотр имущества налогоплательщика при камеральной проверке

Налоговый орган вправе провести осмотр имущества налогоплательщика (территорий, помещений, документов и предметов) при проведении в отношении него выездной и камеральной проверки, а также в рамках налогового мониторинга декларации по НДС (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 1 ст. 92 НК РФ). Проведение осмотра имущества в рамках камеральной проверки или налогового мониторинга декларации по НДС требуется соблюдение условий, предусмотренных п.п. 8, 8.1 и 8.9 ст. 88 НК РФ.

Важно помнить, что при проведении осмотра в рамках камеральной проверки проверяющий инспектор не вправе изымать документы, которые были предметом осмотра. Изъятие (т.е. выемка) документов допускается только в рамках выездной налоговой проверки. Чтобы осмотр в раках камеральной проверки считался «легитимным», он должен быть проведен только в присутствии понятых, а представителю налогоплательщика должна быть предоставлена возможность присутствия на осмотре.

Осмотр имущества налогоплательщика при «внерамочной» (встречной) проверке

Право налогового органа на осмотр имущества налогоплательщика при проведении в отношении него «внерамочной» или встречной проверки ст. 92 НК РФ не предусмотрено. Если налоговая проводит осмотр имущества налогоплательщика в рамках «внерамочной» проверки, то проведение осмотра является незаконным, однако это (его незаконность) не останавливает налоговый орган в попытке получить нужную информацию и, если он (налоговый орган) захочет осмотреть имущество налогоплательщика за пределами полномочий, предоставленных ст. 92 НК РФ, то он сделает это в любом случае.

Как показывает опыт и относительно «свежая» судебная практика (№ А36-540/2020), для налоговиков данный «запрет» препятствием не является. Следование, применяемым во взаимной связи, требованиям положений п.1 ст. 92 НК РФ и пп. 2 и 6 п. 1 ст. 31 НК РФ и п.1 ст. 82 НК РФ, для них (налоговиков) является необязательным.

В приведенном примере арбитражного дела судом был констатирован факт нарушения налоговиками требований вышеуказанных статей НК РФ, но, «в связи с тем, что допущенные налоговым органом нарушения не повлекли за собой нарушение прав и законных интересов», суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований к налоговому органу.

Осмотр имущества налогоплательщика с помощью иных полномочий, представленных нормативными правовыми актами с другим предметом правового регулирования

Если у налогового органа имеются сомнения в достоверности адреса налогоплательщика, указанного в ЕГРЮЛ, либо налогоплательщик меняет сведения о себе в ЕГРЮЛ, то налоговый орган может прийти к нему и осмотреть его помещения для проверки достоверности сведений о нем. Право на такой осмотр предоставлено налоговому органу пп. «г» п. 4.2. ст. 9 Закона о госрегистрации юрлиц.

Какими бы не были истинные мотивы налоговиков, необходимо помнить, что данным способом осмотра может быть только зафиксирован факт нахождения/отсутствия налогоплательщика (его исполнительного органа) по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. Никакие документы и предметы при данном виде осмотра налоговый орган осматривать не имеет права.

Понимание правильной практики толкования НК является полезным и нужным, однако здесь нужно учитывать возможные последствия выбора такого пути (пути отказа в предоставлении документов, участия в допросе или противодействия осмотру).

P.S.: Очевидно, что ужесточение борьбы с площадками по продаже «бумажного» НДС уменьшит количество тех, кто захочет структурировать свой бизнес исходя только из налоговой экономии, но, как позывает практика, иногда следствием запретов становится только рост цены вопроса, а не искоренение деструктивного явления. Как будет работать практика вскрытия налоговых схем по правилам налогообложения, которые вступают в силу с 1 января 2025 года, мы увидим не ранее второй половине 2026 года.

Антон Свирякин, Юридический советник, Руководитель проектов по налогам, корпоративному управлению и GR

Автор в Телеграм