Возможностей сопротивления незаконному истребованию документов при выездных проверках остается все меньше

Негативной арбитражной практикой по истребованию налоговыми органами документов (информации) при осуществлении ими мероприятий налогового контроля уже трудно кого-либо удивить. Как и трудно не согласится с тем, что иногда налогоплательщики сами того не подозревая идут по пути ложных представлений о правильности своей правовой позиции, не вольно создавая своими действиями по оспариванию требований налоговых органов негативную практику, впоследствии приводящую к регуляторному тупику всю практику взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов. И, как мы пониманием, должностные лица налоговых органов, не способные читать закон и с уровнем правовой культуры, которая уже давно за гранью нижнего предела, начинают использовать этот регуляторный тупик, намеренно злоупотребляют своими должностными полномочиями (правами), на свое усмотрение вольно трактуя обязанности налогоплательщиков.

В феврале-марте 2021 года наша арбитражная практика обогатилась тремя налоговыми кейсами, где вопреки ранее сложившейся практике ВС РФ и логике толкования права суды очередной раз встали на сторону налогового органа.

Рассмотрим все эти три кейса (три акта очередного «марлезонского» балета – «Налогоплательщик vs. Налоговый орган») (Дела №№ А40-49615/2020, А40-49591/2020, А40-31193/2020). По второму и третьему (в статье: Налоговиков сняли с «первичной» диеты // Практическая бухгалтерия. 2021. № 5) кейсу комментарии уже были написаны ранее. Констатируя изложенные в данных информационных материалах позиции, выскажем и свое мнение и дадим оценку логике правоприменителя.

Начнем со второго и третьего акта, так как они близки друг к другу по времени их принятия (март 2021 года) и рассмотрим следующую ситуацию:

В рамках выездной проверки налоговый орган, в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса РФ, выставил налогоплательщику требования о представлении следующих документов и информации:

- приказов (распоряжений) о приеме физлиц на работу, увольнении и переводе;

- должностных инструкций и регламентов;

- пояснительной записки (с контактными телефонами, фактическим расположением рабочих мест (с адресами) некоторых сотрудников, с характеристикой на определенных специалистов);

- справку об имуществе, принадлежащем ей на праве собственности и не находящемся под обременением.

В обоих случаях суд первой инстанции признал истребование налоговым органом вышеуказанной информации обоснованным. Судебные акты суда первой инстанции по данным спорам идентичны и по сути представляют из себя продукт обычного «копипастинга», так как приняты одним судьей.

Суд первой инстанции указал, что «ст. 93 НК РФ не конкретизирован перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика (налогового агента), а в силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган также наделен правом на истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, что не исключает их получение, в том числе и от самого проверяемого лица».

Также суд первой инстанции обратил внимание, что «возможность истребования у налогоплательщика пояснений по налоговой отчетности, выявленным расхождениям, противоречиям между сведениями, представленными налогоплательщиком, и имеющимися у налогового органа, предусмотрена п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных проверок. Поскольку с учетом положений ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка является углубленной формой налогового контроля, которой предшествует предпроверочный анализ деятельности проверяемого лица (приказ ФНС России от 23.07.2009 № ММ-8-1/24дсп@ «Об утверждении Методических рекомендаций по проведению налогового мониторинга и предпроверочного анализа на основе среднеотраслевых показателей»), то возможность истребования пояснений в ходе выездной налоговой проверки следует из положений п. 3 ст. 88, ст. 89 НК РФ и направлена на сопоставление и проверку данных о налогоплательщике, имеющихся в распоряжении налогового органа (содержащихся в его отчетности, полученных по результатам предпроверочного анализа и их иных источников)».

Самое первое, что бросается в глаза, это то, что суд первой инстанции явно не различает такие мероприятия налогового контроля, как в рамках соответствующей налоговой проверки, так и мероприятия, которые проводятся вне рамок таких проверок. Соответственно в данном случае уже не приходится говорить о каких-либо границах при истребовании документов (информации). Речь в данном случае идет о том, что ст. 93.1 НК РФ применяется только вне рамок налоговых проверок. В рамках же выездной налоговой проверки допустимо применение только ст.93 НК РФ.

С данной позицией конечно можно поспорить, но тем не менее согласно нормам статей 93 и 93.1 НК РФ законодатель дифференцирует полномочия налогового органа по основаниям и объему запрашиваемых у налогоплательщика документов в зависимости от проводимой в отношении самого налогоплательщика или его контрагентов формы налогового контроля (Дело № А40-211149/2018, ООО «Артек» vs. МИФНС № 51 по г. Москвы).

Поэтому, данный вывод суда представляется порочным и не выдерживает никакой критики. Налицо мы видим практически неограниченное толкование статьи 93 нашего «самого главного» кодекса.

Ссылаясь на положения внутреннего приказа ФНС России с грифом «Для служебного пользования», касающегося так называемого предпроверочного анализа, суд первой инстанции вообще переворачивает все с ног на голову. В практике имеется четкая позиция, что «предпроверочный анализ не может подменять собой выездную или камеральную налоговые проверки», поэтому попытка суда первой инстанции легализовать внутренний документ представляет из себя не что иное, как самое обычное переложение бремени доказывания на налогоплательщика (являющегося помимо прочего заведомо слабой стороной спора). Предпроверочный анализ – это то, чем должны заниматься налоговые органы в силу своего правового статуса, то есть это их обычная повседневная деятельность.

В данном случае суд первой инстанции фактически констатировал то, что в рассматриваемом случае налоговый орган предпроверочный анализ в отношении данного налогоплательщика не проводил и решил за счет злоупотребления своими должностными полномочиями компенсировать этот изъян.

Апелляция не стала разбираться в вопросе от слова «совсем» и помимо обычного «копипастинга» позиции суда первой инстанции решила напомнить про верность его вывода, что им «правильно принято во внимание, что возможность истребования у налогоплательщика пояснений по налоговой отчетности, выявленным расхождениям, противоречиям между сведениями, представленными налогоплательщиком, и имеющимися у налогового органа, предусмотрена пунктом 3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральных проверок».

Арбитражный суд Московского округа согласился с судебными актами судов первой и апелляционной инстанции.

Суд округа, фактически наделил налоговый орган правом на истребование у налогоплательщика абсолютно любых документов (информации) в рамках выездной налоговой проверки. И здесь трудно не согласится со следующим тезисом (из статьи: Налоговиков сняли с «первичной» диеты // Практическая бухгалтерия. 2021. №5):

- «Аппетит, как известно, растет во время еды... Начинающие диетологи советуют есть то-то и не есть того-то. Диетологи просветленные ограничиваются тезисом «все полезно, что в рот полезло». С требованиями налоговиков в ходе ВНП все обстоит схожим образом».

Налоговые органы в своих желаниях настолько непоколебимы, что к ним смело можно применить поговорку «сколько волка не корми, он все равно в лес смотрит». Только вот на волков наши налоговики далеко не тянут. И тут, кроме сравнения ситуации с тезисом просветленных диетологов, как раз приходит на ум одна старая поговорка, синонимичная поговорке о волках, и она о том, что «поросенка хоть мой, не мой, а он все в грязь лезет». Скорее это точное описание ситуации непоколебимости налоговых органов. Суд округа просто ее переиначил, сказав по сути, что как бы налогоплательщик не хотел, чтобы налоговый орган правильно применял положения налогового законодательства, любые действия проверяющих проще признать законными, чем разбираться в проблеме и идти путем установления истины, поэтому поросенка лучше не мыть, а оставить все как есть, ведь он все равно испачкается. В общем говоря, замкнутый круг.

Только в третьем акте Арбитражный суд Московского округа по делу № А40-31193/2020 хоть как-то попытался объяснить нелепое поведение сотрудников налогового органа.

А объяснил он его так: «В силу ст. 54 и 93 НК РФ к документам, которые вправе истребовать налоговый орган, относятся документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика».

Согласно п.1 ст.54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Какое отношение к п.1 ст. 54 НК РФ имеют пояснительные записки или прочие справки не понятно. Опять же можно только повторить ранее сказанную мысль, что это не более чем попытка легализации беззакония проверяющих.

Ирония – это маска беззащитных, поэтому возвращаемся к вопросу о содержании требований. Напомним, что налоговым органом истребовались приказы (распоряжения) о приеме физлиц на работу, увольнении и переводе, должностные инструкции и регламенты, пояснительные записки (с контактными телефонами, фактическим расположением рабочих мест (с адресами) некоторых сотрудников, с характеристикой на определенных специалистов), справка об имуществе, принадлежащем ей на праве собственности и не находящемся под обременением.

Нормативное регулирование порядка проведение выездных проверок и истребования документов является довольно простым для понимания. А вот практику применения и толкования положений налогового законодательства по вопросам истребования документов при выездных проверках очень часто штормит. Штормит сильно. Но, это вовсе не означает, что позиция налогового органа и судов трех инстанций не может быть поставлена под сомнение.

В данной связи будет уместным напомнить ряд уже давно известных постулатов (из судебной практики и из разъяснений, данных самой же ФНС России).

Как известно, что согласно п.1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Напомним, что в п. 4 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ отмечается, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов (ст. 31 НК РФ). Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (ст. 23 НК РФ).

Следовательно, налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не являющиеся первичными, в том числе отчеты или аналитические справки (обобщения). На налогоплательщика не может быть возложена обязанность по составлению пояснительных записок. Налогоплательщик обязан представлять только те документы, которые у него фактически имеются. За непредставление документов, которыми он не располагает, его нельзя привлечь к ответственности. Составлять какие-либо регистры, карточки, заполнять таблицы, составленные налоговым органом, налогоплательщик не обязан.

Данный позицию мы можем найти в Постановлении Верховного Суда РФ от 09.07.2014 N 46-АД14-15. В названном Постановлении указано: «Кроме того, в силу разъяснений Федеральной налоговой службы России налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами (письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309 «О налоговых проверках»)».

Наивно полагать, что в данной ситуации суды всех трех инстанции могло заинтересовать содержание пп. 7) и пп. 11) п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ. Также неинтересными для них, по всей видимости, оказались позиции содержащиеся в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 266-О, Определениях Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 и от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 по делу № А27-12833/2011, от 29.11.2010 по делу № А67-3928/2010, ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу № А40-54137/11-116-156, от 13.02.2012 по делу № А40-29434/11-75-119, от 01.03.2013 по делу № А40-12594/12-90-60 и Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2016 по делу № А78-11495/2015.

Понятно, как в ясный день, что в нашей реальности они уже давно не применимы, так как интересы государства превыше всего. По большому счету вопрос в другом, а скорее не вопрос, а рассуждение о праве, как институте гражданского общества, которое лучше обойти стороной. Есть интерес более сильной стороны правоотношений, поэтому имеем то, что имеем.

На этой минорной ноте можно было бы закончить данное повествование, но перейдем к рассмотрению первого акта (дело № А40-49615/2020) нашего «марлезонского» балета. О нем, кстати, никто не писал, но от этого не менее интересный.

Суд первой инстанции, рассматривая вопрос об истребовании пояснительной записки за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 в форме сведений о платежеспособности налогоплательщика по состоянию на дату вручения требования, по форме, указанной в приложении № 1, 2 к требованию, предсказуемо отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Сразу бросается в глаза, что форма пояснительной записки была, которую налогоплательщик должен подготовить и предоставить была результатом интеллектуальной деятельности проверяющих и не имеет ничего общего с действующим нормативным регулированием.

Тут можно вспомнить Приказ ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, который устанавливает только форму самого требования, направляемого в адрес налогоплательщика, и ни в каком виде не содержит указаний на обязанность налогоплательщика по составлению пояснительных аналитических записок и справок.

Апелляционный суд и суд округа, оставляя все как есть, ничего нового в практику не привнесли, а лишь скупо перечислили набор статей Налогового кодекса РФ: «пп. 6 п. 1 ст. 23, пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 3 п. 1, 3 ст. 93, п. 1 ст. 93.1 НК РФ».

Практическая ценность данного кейса состоит в том, что территориальный налоговый орган может самостоятельно, без наличия на то законных оснований, придумывать специальные формы отчетности, не предусмотренные законодательством и никакое нормативное обоснование не поможет уйти от исполнения их требований.

Данные рассуждения можно продолжать вечно и на них можно «парировать» тем, что зачем пытаться изворачиваться от «условно» законных требований налоговых органов, если в конечном итоге со стороны это выглядит, как «борьба с ветряными мельницами», результат которой нулевой. Но, небольшой шанс на справедливое рассмотрение налоговых споров все-таки возможен. Примеры правильного толкования положений налогового законодательства в практике имеются.

Один из таких примеров нами уже рассматривался. Таким примером является спор по делу № А56-38742/2020. В указанном кейсе есть одна очень правильная позиция, которая была сформулирована судом апелляционной инстанции при рассмотрении указанного спора: «истребованный налоговым органом «анализ счетов» не является документом в нормативно-правовом понимании данного термина, а представляет собой аналитическую информацию».

Несмотря на то, что у данного спора были другие обстоятельства нежели в делах №№ А40-49615/2020, А40-49591/2020, А40-31193/2020, но ценным в нем является именно подход к толкованию, что же такое документ в нормативно-правовом понимании данного термина.

Безусловно, данная практика является скорее исключением из правил, но по крайней мере она подтверждает правильность соответствующих выводов. Этим же судом было указано, что «право истребовать у налогоплательщика такую информацию налоговым органам не предоставлено, на что указано Верховным Судом Российской Федерации в Постановлении от 09.07.2014 N 46-АД14-15 и ФНС России в пункте 4 письма от 13.09.2012 № АС-4-2/15309». В довесок к этому суд еще раз обратил внимание налогового органа, что «удобство налогового администрирования не может служить основанием для ограничения прав налогоплательщиков (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 и от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200)». В данном кейсе мы видим снова видим ссылку на все то же Постановлении ВС РФ от 09.07.2014 N 46-АД14-15, про которое упоминалось выше.

Исходя из этого делаем вывод, что пояснительные записки и справки, не являются документами. Кроме того, возложение налоговым органом на налогоплательщика обязанности по их заполнению противоречит налоговому законодательству.

Как итог, все эти три рассмотренных выше кейса (Дела №№ А40-49615/2020, А40-49591/2020, А40-31193/2020,) позволяют нам сделать правильные выводы и на их основе предложить следующие рекомендации:

- адекватно оценивать последствия отказа в предоставлении истребуемой информации, во избежание негативных последствий, связанных с возможным активным участием сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной проверки;

- с учетом наступления потенциальных негативных последствий предоставлять истребуемую налоговым органом информацию, обязательно указав на незаконность их требования при подготовке на него соответствующего ответа;

- даже если выбран вариант отказа в предоставлении документов, идти до последней инстанции и пытаться преодолеть порочную практику злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов с помощью «правосудия»;

- либо просто «плыть по течению» и ждать доначислений по итогу выездной проверки.