Управленческий учет: абстракции против конфликтов

Справедливая оценка результатов подразделений и их мотивация – важные компоненты успеха в реализации стратегии. Иногда для этого в учете приходится изобретать абстракции.

Управленческий учет обыкновенно задаёт центры финансовой ответственности, связанные с оргштатной структурой предприятия. Но это не всегда оптимально. Возьмем такой пример.

Есть группа компаний, в ней два бизнес-юнита: 1) производство картофельных чипсов (ЦФО «Чипсы»), 2) животноводческое хозяйство (ЦФО «Ферма»). В них реально имеется персонал и активы, они могут быть юрлицами.

Производство картофельных чипсов имеет отходы, картофельные очистки, которые можно просто выбросить, а можно кормить ими скот. Поэтому, собственно, в группе и появилась свиноферма, ведь основная статья затрат в животноводстве – это корма, и бесплатный корм сделает хозяйство высокорентабельным. Есть два очевидных и часто реализуемых варианта учета доходов и расходов (см. рисунок):

вариант 1) Показываем у ЦФО «Ферма» в себестоимости очистки по цене (трансфертной) комбикорма, как если бы его пришлось закупать у стороннего поставщика. Показываем выручку у ЦФО «Чипсы» в том же объеме и в том же периоде, как будто оно продало комбикорм ЦФО «Ферма». Это позволяет адекватно оценить финансовый результат «Ферма», но добавляет необоснованную и незаработанную прибыль в «Чипсы», поскольку никакой коммерческой деятельности по реализации очисток оно не ведет, и продажная цена не соответствует цене комбикорма.

вариант 2) Безвозмездная передача: выручку от продажи очисток у «Чипсы» не показываем, но и себестоимость у «Ферма» тоже. Отчет о доходах и расходах «Чипсы» справедлив и прекрасен, как и мотивация сотрудников, а вот «Ферма» с нулевой себестоимостью получает себе незаработанную прибыль. Корректно представить ее хозяйственную деятельность такой подход не позволяет.

Чтобы видеть корректный финансовый результат работы подразделений, предлагаем третий подход:

вариант 3) Создали в учете виртуальный центр прибыли «Отходы», у которого нет ни юрлица, ни персонала. Его выручка отражает альтернативную стоимость комбикорма, эквивалентного по пищевой ценности картофельным очисткам, перемещаемым из ЦФО «Чипсы» в ЦФО «Ферма». Материальная себестоимость =0, а на прочие расходы относится часть трудозатрат по операциям, связанным с перемещением, коммуналка склада отходов и т.д. У ЦФО «Чипсы» никакого дополнительного дохода нет, у ЦФО «Ферма» в себестоимости стоит выручка ЦФО «Отходы». Финансовые результаты обоих реальных ЦФО при этом корректны, мотивации справедливы, эффект от использования отходов показан в виде прибыли ЦФО «Отходы».

Как вы думаете, какие конфликты будут между подразделениями при такой схеме учета и разрешимы ли они?

1. Оба реальных бизнес-юнита, которые при варианте 3 теряют доходы или получают расходы, постараются избавиться от той доли своих общепроизводственных затрат, которая связана с картофельными очистками. Это могут быть складские операции, амортизация какого-то оборудования, часть рабочего времени персонала (зарплата). Они постараются переложить их друг на друга. Справедливо будет забрать эти расходы в виртуальный ЦФО «Отходы», что мы и показали на рисунке.

2. ЦФО «Ферма» будет несогласно с оценкой стоимости своего сырья, которое оно (в учете) получает от ЦФО «Отходы». В этом вопросе необходимо использовать административный ресурс Управляющей компании ГК, чтобы прекратить спекуляции, постаравшись, однако, предложить справедливую трансфертную цену очисток.

Здесь есть где проявиться менеджерским качествам CFO.