Частичное погашение долга при цессии: налоговые последствия

Время прочтения: 8 минут

Одним из способов получения дохода является покупка права требования «дебиторки» с последующим предъявлением этого долга к оплате должнику и получением от него денег или другого имущества. Но это всегда риск для цессионария. Ведь можно потратить средства на покупку цессии и не получить потом деньги от должника в полном объёме. Например, если тот вступил в процедуру банкротства и для погашения долгов перед кредиторами имеющихся активов будет недостаточно. В этом случае долг может быть истребован лишь частично. В этом случае появляются вопросы о налогах, с которыми не так-то легко разобраться.

Для того чтобы наглядно показать ситуацию, связанную с налогообложением, приведём условные цифры.

Давайте представим, что у компании А имеется дебиторская задолженность в размере 20 млн руб., которая возникла перед ней у компании В (должника). Далее компания А (цедент) уступает право требования указанного долга компании С (цессионарий) за 10 млн руб.

Чуть позже выясняется, что компания В входит в процедуру банкротства, и в её собственности из ликвидных активов имеется только склад, рыночная стоимость которого 4 млн руб. Предположим, что иных кредиторов у должника не имеется, и этот склад отойдёт компании С в счёт оплаты задолженности.

По факту компания С вместо 20 млн руб. получит от должника только склад стоимостью 4 млн руб. Таким образом не покроются даже её расходы на приобретение прав в размере10 млн руб.

В итоге цессионарий в своём намерении получить прибыль 10 млн руб. (20 млн руб. – 10 млн руб.) не только останется без неё, но и уйдёт в минус, поскольку получит убыток в размере 6 млн руб. (10 млн руб. – 4 млн руб.).

Что в этом случае станет с налогом на прибыль?

Возникают следующие вопросы:

1) можно ли убыток в размере 6 млн руб. учесть при налогообложении прибыли?

2) можно ли недополученный доход в размере 16 млн руб. (20 млн. руб. – 4 млн. руб.) отнести на расходы в качестве безнадёжного долга?

3) если и тот, и другой вариант возможен, можно ли оба эти расхода учесть при налогообложении прибыли?

Отвечаем по порядку.

Когда убыток - не убыток в целях налога

Безусловно, компания С (цессионарий), для которой сделка по покупке цессии по итогу оказалась невыгодной и привела к убытку, заинтересована в том, чтобы учесть этот убыток при налогообложении (т.е. на доходы отнести 4 млн руб., а на расходы – 10 млн руб.). Сразу отметим, что отражать убыток в налоговом учёте не только опасно, но и невыгодно для компании.

Бухгалтер компании-цессионария может рассуждать так: убыток учесть в целях налога на прибыль можно на основании п. 2 ст. 268 НК РФ. Согласно норме, если цена приобретения имущественных прав (в т.ч. прав, указанных в подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, где перечислены и права требования долга) превышает выручку от его реализации, полученная разница признаётся убытком, учитываемым в целях налогообложения.

Но мы бы не рекомендовали руководствоваться такой логикой и вот почему.

Во-первых, по мнению Минфина РФ, в случае частичного погашения долга должником расход следует отражать в налоговом учёте цессионария «пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования»[1]. Определённая логика в этом есть, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов. Да и в судебной практике такой подход поддерживается судами[2].

Поэтому согласно позиции чиновников, компания С (цессионарий) не может учитывать убыток. При этом на расходы она может отнести не всю сумму покупки цессии (10 млн руб.), а лишь её малую часть – 2 млн руб. (10 млн руб. × (4 млн руб. ÷ 20 млн. руб.)).

Во-вторых, только на первый взгляд подход чиновников кажется нам невыгодным. На самом деле по итогу может оказаться, что компании, наоборот, выгоднее им воспользоваться. Впоследствии это позволит отразить в налоговом учёте ещё один расход. Но такой вариант подойдёт только для смелых налогоплательщиков, которые готовы к спорам с ИФНС. Подробнее – ниже.

Поскольку в результате покупки права требования (цессии) у компании возникло право на истребование всей суммы задолженности (т.е. 20 млн руб.), то при получении от должника только части оплаты (4 млн руб.), остаток в виде недополученного дохода в размере 16 млн руб. из-за ликвидации должника по факту можно будет отнести к безнадёжной задолженности.

А подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяет относить к внереализационным расходам суммы безнадёжных долгов. Описание, какие долги относятся к безнадёжным, приведено в п 2. ст. 266 НК РФ. Такими долгами считаются и долги, которые не могут быть истребованы в связи с ликвидацией должника (в т.ч. и ликвидацией организации-банкрота).

Таким образом, цессионарий на дату ликвидации должника-банкрота может отнести в состав «принимаемых» расходов сумму в размере 16 млн руб. (до этого он ещё отнесёт на расходы 2 млн руб. – часть расходов на покупку цессии в размере погашаемого долга). Это выгоднее, чем относить на расходы убыток, сумма которого 6 млн руб.

В итоге при выборе варианта «учесть убыток» в состав принимаемых расходов была бы отнесена только сумма в размере 10 млн руб. (стоимость покупки цессии), а при выборе варианта «не учитывать убыток» на расходы была бы отнесена сумма в размере 18 млн руб. (16 млн руб. + 2 млн руб.).

Сумма самого дохода и в том, и в другом варианте неизменна и составляет 4 млн руб.

Наш пример показывает, что чистая экономия на налогах при выборе варианта «не учитывать убыток» составит 1,6 млн руб. ((18 млн руб. – 10 млн руб.) × 20%).

В то же время предупредим, что за эту экономию, возможно, придётся «воевать» с налоговиками. Они могут посчитать, что такой долг не может признаваться безнадёжным долгом в целях налога на прибыль.

Имеются разъяснения Минфина РФ, в которых сказано, что если сумма долга в сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров, работ или услуг, то её не учитывают в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ [3].

Однако такая позиция достаточно спорная, поскольку в определении безнадёжных долгов, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ нет условия о том, что таковыми могут быть признаны долги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). И судебная практика содержит примеры споров, которые были вынесены по данному вопросу в пользу налогоплательщика. В частности, таким примером является Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2016[4], где суд указал следующее: «каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадёжных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершённой хозяйственной операции, Кодекс не содержит».

Вместе с тем, не стоит забывать, что убыточные сделки всегда находятся под пристальным вниманием налоговиков. И контролёры часто используют вездесущую ст. 54.1 НК РФ, обвиняя организацию в получении необоснованной налоговой выгоды. Например, в том, что сделка не отвечает критериям разумности. Да и нормы п. 2 ст. 252 НК РФ, содержащие определённые требования к признанным расходам, также зачастую используются проверяющими.

Поэтому прежде, чем заключать договор уступки, будущему цессионарию необходимо убедиться в том, что должник, чей долг переуступается, ещё существует.

Например, в споре, рассматриваемом в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2019 [5], цессионарий купил долг компании, которая на момент уступки была ликвидирована. Суд согласился с налоговиками в том, что цессионарий не имел права относить к «принимаемым» расходам сумму задолженности ликвидированного должника.

[1] Письма от 22.05.2020 N 03-03-06/1/42773, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88517, от 21.05.2021 N 03-03-06/2/39016

[2] Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2023 N 09АП-6194/2023 по делу N А40-204637/2022, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.07.2017 N Ф01-2288/2017, Ф01-2357/2017 по делу N А79-5552/2016, Определение Верховного Суда РФ от 20.04.2018 N 309-КГ18-4019 по делу N А60-7544/2017

[3] Письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45488, от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050)

[4] N Ф08-9647/2015 по делу N А32-37431/2012

[5] N Ф06-54878/2019 по делу N А72-20163/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 31.03.2020 N 306-ЭС20-2933 отказано в передаче дела для пересмотра)

Ещё больше информации в Telegram-канале АБ «Деловой фарватер»!